BSI veröffentlicht technische Anforderungen für elektronische Aufzeichnungssysteme

Das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik hat am 28.2.2019 nach § 5 KassensicherungsverordnungKassenSichV – im Benehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen in Technischen Richtlinien die technischen Anforderungen an das Sicherheitsmodul, das Speichermedium und die einheitliche digitale Schnittstelle des elektronischen Aufzeichnungssystems überarbeitet. Die geänderten Technischen Richtlinien sind auf der Internetseite des Bundesamtes für Sicherheit in der Informationstechnik veröffentlicht und können unter folgenden Link aufgerufen werden:

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In 2019 steht eine Neufassung der GoBD an.

Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat einen Entwurf zur aktualisierten Fassung der Grund­sät­ze zur ord­nungs­mä­ßi­gen Füh­rung und Auf­be­wah­rung von Bü­chern, Auf­zeich­nun­gen und Un­ter­la­gen in elek­tro­ni­scher Form so­wie zum Da­ten­zu­griff (GoBD) vorgelegt (BMF, Entwurf der Neufassung der GoBD, IV A 4 – S-0316 / 14 / 10003-13). Schon 2019 könnten damit neue Grundsätze der elektronischen Buchführung gelten.

Die Neufassung soll erfolgen, um die GoBD an die aktuellen technischen, organisatorischen und fachlichen Entwicklungen anzupassen. Dabei stehen diesmal zwei Inhalte im Fokus:

  • Ersetzendes Scannen
  • Konvertierung in Inhouse-Formate im Rahmen der Archivierung

Der Entwurf der GoBD 2019 enthält u.a. folgende wesentliche Erleichterungen:

Die Digitalisierung von Belegen mittels mobiler Endgeräte wie z.B. Smartphones wird explizit anerkannt. Dies soll gleichsam im Ausland zulässig sein.

Bei der Konvertierung von aufbewahrungspflichtigen Unterlagen in unternehmenseigene Formate (sog. Inhouse-Formate) ist unter bestimmten Voraussetzungen nicht länger die Aufbewahrung beider Versionen erforderlich. Künftig soll es genügen, wenn die Änderungen einer Verfahrensdokumentation versioniert sind und eine nachvollziehbare Änderungshistorie vorgehalten wird. In der alten Fassung wird im Fall einer Änderung dagegen die Versionierung der gesamten Verfahrensdokumentation inkl. Änderungshistorie verlangt.

Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. hat in seiner Stellungnahme (S 14/18) umfangreich Stellung bezogen und sieht insbesondere in folgenden Punkten Nachbesserungsbedarf für die GoBD 2019:

  • Anpassung der Buchungsfrist an betriebliche Gegebenheiten,
  • Nutzbarkeit von Office-Anwendungen ohne zusätzliche Voraussetzungen,
  • Ausnahmen für kleine Unternehmen bei Verfahrensdokumentation
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Das prüfen die Finanzämter in 2019

Welche Schwerpunkte die Finanzämter bei ihren Prüfungen setzen, ist für Steuerberater und Steuerpflichtige eine interessante Information. In den meisten Bundesländern gibt die Finanzverwaltung dies jedoch nicht bekannt. Anders in Nordrhein-Westfalen. Dort veröffentlicht die Finanzverwaltung einmal jährlich, welche Steuersachverhalte die Finanzämter schwerpunktmässig prüfen werden.

Im Jahr 2019 legt die nordrhein-westfälischen Finanzämter generell ein besonderes Augenmerk auf

  • die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht (Liebhaberei) bei § 15 und § 18 EStG und
  • auf den Verlustabzug bei Körperschaften gem. § 8c KStG.

Neben diesen generellen – also für alle Finanzämter geltenden – Prüffeldern, wurden folgende dezentrale Schwerpunkte (geordnet nach Steuerarten bzw. Vorschriften oder Themen) für die einzelnen Finanzämter festgelegt:

Das wird bei der Einkommensteuer geprüft:

  • Sonderausgaben (§ 10 EStG): Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen (Schwerpunkt vieler Finanzämter!), Kirchensteuer auf Abgeltungsteuer.
  • Verluste bei beschränkter Haftung (§ 15a)
  • Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 17 EStG, Schwerpunkt vieler Finanzämter!)
  • Gewerbebetriebe und Selbstständige (§§ 15/18 EStG): Veranlagung im Jahr nach Betriebsprüfung, Dauerschätzfälle
  • Arbeitnehmer (§ 19 EStG): Aufteilung von NATO-Ruhebezügen, Entfernungspauschale, doppelte Haushaltsführung, Auswärtstätigkeit ab VZ 2014, Werbungskosten
  • Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG): Erstjahr (Schwerpunkt vieler Finanzämter!), Umlagen, Vermögensübertragungen unter Angehörigen, Erhaltungsaufwendungen, Vermietung von Ferienwohnungen.
  • Außergewöhnliche Belastungen (§§ 33, 33a EStG): Heimkostenübernahme durch Angehörige, Unterstützungsleistungen ins Ausland.
  • Thesaurierungsbesteuerung (§ 34a EStG)
  • Anzeigepflichten bei Versicherungsverträgen (§ 29 EStDV)

Das wird bei der Umsatzsteuer geprüft:

  • Ferienwohnungen/Umsatzsteuerpflicht (§§ 19 u 13b UStG)

Indizwirkung für andere Bundesländer

Bei den o. g. Prüffeldern handelt es sich um die Schwerpunkte. Die Prüfer dürfen also (und werden i. d. R. auch) andere Sachverhalte aufgreifen!

Die Aufstellung gilt zwar nur für die Finanzämter in Nordrhein-Westfalen, dennoch liefert sie auch für die anderen Bundesländer Anhaltspunkte, worauf die Prüfer besonders achten.

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Wiederholen der Betriebsprüfung trotz getroffener Prüfungsfeststellung?

Hat das Finanzamt noch ein Bedürfnis für eine weitere Prüfung, wenn es in einer vorhergehenden Prüfung schon alles ermitteln konnte und seine Feststellungen getroffen hat?

Das Finanzamt Hamburg-Hansa führte beim Steuerpflichten eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Diese endete mit einem Prüfungsbericht, in dem festgehalten ist, dass sich umsatzsteuerlich keine Änderungene ergeben. Soweit, so gut.

Im Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellt das Finanzamt fest, dass der Gewinn zu erhöhen sei. Umsatzsteuerliche Auswirkungen hat der Prüfer verneint.

Prüfungsfeststellungen mit handfestem Verdacht

Vielmehr kommt die Prüferin zu dem Ergebnis, dass der Gewinn zu erhöhen sei. Das betrifft aber nicht die Umsatzsteuer, sondern die Einkommensteuer und gegebenenfalls die Gewerbesteuer.

Damit nicht genug: Die Betriebsprüfung äussert noch einen handfesten Verdacht der Steuerhinterziehung oder Schwarzarbeit.

Die Behauptung, es handele sich um Abdeckrechnungen behauptet nicht anderes als den Verdacht von Steuerhinterziehung und Schwarzarbeit.

Nun sass der geprüfte Unternehmer vor mir. Als ich das lass, fragte ich, ob ein Strafverfahren laufe oder der Zoll mal da gewesen sei? Das verneinte der Unternehmer.

So versuchte ich es erst damit, das Finanzamt aufzufordern, den Prüfungsbericht bezüglich der Verdachtsaussage zu ändern. Doch dies lehnte das ab. Stattdessen ergingen nach kurzer Zeit neue Einkommensteuer-Bescheide, die die Gewinnerhöhung umsetzten. Dagegen wurde Einspruch eingelegt.

Das Finanzamt will nochmal prüfen

Nun ordnete das Finanzamt eine erneute Prüfung an, und zwar eine reguläre Aussenprüfung für die identische Zeit wie die Umsatzsteuer-Sonderprüfung. Dies ging zum Finanzgericht. Das Argument: Das Finanzamt hat doch offenbart, dass es kein Prüfungsbedürfnis hat. Es hat schliesslich schon Feststellungen getroffen. Zwar mag es grundsätzlich eröffnet sein, zweimal denselben Sachverhalt zu prüfen. Aber doch nicht, wenn

In der ersten mündlichen Verhandlung wies die Finanzrichterin darauf hin, dass es sicher unglücklich sei, wenn das Finanzamt in eine Prüfung mit getroffenen Feststellungen gehe. Auch die geäusserten Verdachtsmomente fanden dezente Kritik. Es erging der Hinweis, ob die Parteien nicht unter Einbeziehung der Betriebsprüfung die Sache aussergerichtlich erörtern wollen. Das nahmen die Vertreterin des Finanzamtes und ich auf und verabredeten, dass die Vertreterin des Finanzamtes das mit dem Betriebsprüfer besprechen solle. Sodann solle ein Gesprächstermin gefunden werden.

Die Sache erörtern will das Finanzamt nicht

Als mein Mitarbeiter bei der Vertreterin des Finanzamtes anrief wegen eines Termins kam die Rückfrage, worüber den gesprochen werden solle. Das überraschte.

So kam es als zur zweiten mündlichen Verhandlung beim Finanzgericht. Es erstaunte ein wenig, dass dort auch der Sachgebietsleiter der Betriebsprüfung nebst der Prüferin aufliefen. Die Richterin wies daraufhin, dass bei ihr nicht der Ort für solch ein Gespräch sei. Zur Sach- und Rechtslage war nicht mehr gross zu verhandeln.

Das Finanzgericht winkt das Finanzamt durch

Die Abfrage der Entscheidung (Finanzgericht Hamburg vom 28.1.2019, 3 K 133/18) am nächten Morgen ergab: Klage abgewiesen, Revision nicht zugelassen.

Immerhin besteht nun die Gewissheit, dass kein Strafverfahren läuft. Nun wäre es auch etwas spät für die Prüfer, eines einzuleiten, ohne sich nicht selbst in den Schlammassel zu reiten. Denn entweder bestand der behauptete Verdacht: wenn die Prüferin dann aber nicht Mitteilungen an die Strafsachenstelle und auch an die Finanzkontrolle Schwarzarbeit macht, kann sie sich selbst wegen Strafvereitelung im Amt strafbar machen. Bestand der Verdacht hingegen nicht, dann grenzt die Behauptung an Verleumdung.

Es wäre zu wünschen, dass Finanzrichter den Finanzämtern nicht soviel von deren Bockmist durchgehen liessen, um diese zu disziplinieren.

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Schätzung

„Es begab sich aber in jenen Tagen, dass ein Befehl ausging vom Kaiser Augustus, dass alle Welt sich sollte schätzen lassen.“,

so fängt die Weihnachtsgeschichte nach Lukas (Kapital 2.1) an. Es wird offenbar, dass das die Obrigkeit die Bürger seit jeher schätzt, also taxiert.

Nun sieht aber das heutige Steuerrecht vor, dass der Steuerpflichtige Bücher zu führen und Aufzeichnungen zu fertigen hat, aus denen sich die steuerpflichtigen Einkünfte genau entnehmen lassen. Kommt der Steuerpflichtige seinen Buchführungspflichten nicht nach und ist daher die Buchführung nicht ordnungsgemäss, so ist das Finanzamt nach § 162 AO berechtigt, eine Schätzung durchzuführen.

Schätzungsanlass

Eine Schätzung setzt einen Schätzungsanlass voraus, d. h. dass die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen nicht die Qualität haben, dass man daraus die steuerpflichtigen Einkünfte sicher ablesen kann.

Das ist natürlich der Fall, wenn der Steuerpflichtige gar keine Bücher führt, keine Aufzeichnungen hat. Diese fälle sind aber unstreitig. Es geht dann nur um die Höhe der Schätzung.

Im Streit sind aber vor allem die Fälle, wo der Steuerpflichtige dem Finanzamt seine Aufzeichnungen vorlegt udn das finanzamt diese als ungenügend und fehlerhaft zurückweist. Es ist dann zu scahuen, ob die Aufzeichnungen schon formell mangelhaft sind, also gewissen Formerfordernissen nicht genügen, oder materiell fehlerhaft sind, also das was aufgezeichnet ist nicht der Wahrheit entsprechen kann.

Am häufigten sind die Fälle, in denen das Finanzamt die Buchführung schon aus formellen Gründen verwirft. Das betrifft vor allem Kassenvbuchführungen, die strengen Massstäben genügen müssen. So können bereits Lücken in den Tagesbons Anlass genug sein, die Kassenbuchführung zu verwerfen. Schon das fehlen der bedienungsanleittung und das Protokoll über die Protokollierumng sind ein formeller Mangel – und da für den Finanzbeamten nicht nachvollziehbar ist, ob hier an der Kassen „gefummelt“ wurde, wird er die Kassenbuchführung anzweifeln.

Materielle Mängel zeigt ein Steuerprüfer hingegen gern auf, wenn er anhand einer Geldverkehrsrechnung aufzeigt, dass die deklarierten Mittel nicht ausreichen, um daraus die Lebensführung zu bestreiten.

Ist dargelegt, dass die geführten Bücher und Aufzeichnungen nicht als Nachweis genügen, so ist das Finanzamt befugt zu schätzen. Das DScvhätzen ist eine Beweiserleichterung für das Finanzamt. Schliesslich hat das Finanzamt die steuerpflichtigen Einkünfte nachzuweisen.

Eine Schätzung ist dabei so zu führen, dass die wahrscheinlichen Einkünfte ermittelt werden. Da diese infolge unbrauchbarer Aufzeichnungen nicht genau kennt, gibt es einen Schätzungsrahmen dessen, was wahrscheinlich ist. Das Finanzamt muss sich bei der Schätzung innerhalb des rahmens, also inenrhalb des Wahrscheinlichen bewegen. Es darf sich aber am oberen Rahmen orientieren. Schliesslich soll es keinem zugutekommen, wenn seine steuerlichen Aufzeichnungspflichten verletzt. Daher sieht es die Rechtsprechung als recht und billig an, wenn ein Sicherheitszuschlag vorgenommen wird. Gericjtlich überprüfbar ist nur, ob sich das Finanzamt mit seiner Schätzung im Schätzungsrahmen, also im Rahmen des Wahrscheinlichen, bewegt. Innerhalb des Rahmen steht dem Finanzamt ein gerichtlich nicht überprüfbarer Beurteilungsspielraum zu.

Die gängigsten Schätzungsmethoden

Es gibt verschiedene Schätzungsmethoden, denen je nach Einzelfall der Vorzug zu geben ist. Es können auch zwei oder mehrere Schätzungsmethoden kombiniert zur Anwendung kommen. Im Folgenden werden die gängigsten Schätzungsmethoden erläutert.

Äusserer Betriebsvergleich

Der externe Betriebsvergleich wird unter Heranziehung der amtlichen Richtsatzsammlung, die aufgrund von Prüfungserfahrungen gewonnene Vergleichszahlen enthält, durchgeführt. Das Finanzamt vergleicht die Kennzahlen für Umsatz und Gewinn des geprüften Unternehmens mit anderen Betrieben. Allein das Unterschreiten der in der Sammlung angegebenen Richtsätze berechtigt nicht zu einer Schätzung, da die Vergleichbarkeit mit anderen Betrieben angezweifelt werden kann und Besonderheiten des Betriebs beachtet werden müssen. Allerdings kann die Richtigkeit von Steuererklärungen angezweifelt werden, wenn

  • der erklärte Rohgewinnaufschlagsatz erheblich von den amtlichen Richtsätzen abweicht,
  • dem Steuerpflichtigen keine ausreichenden Mittel zur Bestreitung seines Lebensunterhalts verbleiben und
  • er sich weigert, Auskünfte zu erteilen.

Liegen schwerwiegende Buchführungsmängel vor und stehen dem Finanzamt keine anderen Orientierungsmassstäbe zur Verfügung – z.B. weil Unterlagen für eine Nachkalkulation fehlen –, kann auch ein verhältnismässig grobes Schätzungsverfahren wie die Richtsatzschätzung herangezogen werden (BFH BStBl 1982, 409; EFG 1991, 507). Dabei kann das Finanzamt durchaus an den oberen Rahmen der Richtsatzwerte gehen (FG Saarland EFG 1998, 1554). Der BFH lässt bei Richtsatzbranchen die Zurechnung eines ungeklärten Vermögenszuwachses zum betrieblichen Bereich auch ohne eine detaillierte Geldverkehrs- oder Vermögenszuwachsrechnung zu, wenn der unterste Rahmensatz des Rohaufschlages unterschritten wird (BFH BStBl II 1982, 618).

Innerer Betriebsvergleich

Der innere Betriebsvergleich ist dem äusseren Betriebsvergleich vorzuziehen. Die vom Steuerpflichtigen ermittelten Zahlen werden auf Schlüssigkeit geprüft und innerhalb des Prüfungszeitraums verglichen.

Die Nachkalkulation

Hierbei handelt es sich wohl um die am häufigsten verwendete Methode, das Betriebsergebnis zu überprüfen und ggf. zu schätzen. Sie findet vor allem Anwendung in der Gastronomie. Man unterscheidet zwischen der Ausbeutekalkulation und der Aufschlagskalkulation.

  • Bei der Ausbeutekalkulation wird der Wareneinsatz mengenmässig erfasst, in Warengruppen aufgeteilt und mit dem Abgabepreis multipliziert.
  • Bei der Aufschlagskalkulation wird ein Rohgewinnaufschlagsatz ermittelt, der auf den wertmässig erfassten Wareneinsatz angewendet wird.

Die Nachkalkulation ist sehr aufwendig, da sie eine weitgehende Aufgliederung des Wareneinsatzes erfordert, wenn mit unterschiedlichen Aufschlagsätzen gearbeitet wird und eine Vielzahl von Warengruppen im Sortiment des Betriebs sind. Ausserdem müssen Warenbestandsveränderungen, der Eigenverbrauch, Schwund etc. berücksichtigt werden.

Um das Ergebnis der Betriebsprüfung bzw. Steuerfahndung zu erschüttern, übertreiben die Steuerpflichtigen häufig mit ihren Angaben: So wird z.B. gerne der Fleischanteil in den Gerichten oder aber der zu verkraftende Schwund der Waren (Tropfbier, verdorbenes Gemüse oder Fleisch etc.) zu hoch angesetzt. Um diesen Einwänden zu begegnen, unternimmt das Finanzamt anonyme Testkäufe und wiegt die ausgegebenen Produkte mit Präzisionswaagen aus. Zudem werden hinsichtlich des Schwunds Gutachten von Sachverständigen eingeholt. Das Niedersächsische Finanzgericht hat solche Testkäufe übrigens als geeignetes Mittel der Beweissicherung angesehen (PStR 05, 283).

Der Zeitreihenvergleich

Unter Zeitreihenvergleich versteht man die grafische Auswertung und Analyse betrieblicher Daten wie Wareneinkauf, Materialeinsatz, Rohgewinn bzw. -aufschlag. Es handelt sich um eine Prüfungsmethode, die die eigenen Daten des geprüften Unternehmens einander gegenüberstellt. Dabei zieht man solche Daten heran, die sich wegen gegenseitiger Abhängigkeiten gleichförmig zu entwickeln pflegen (Umsätze und Wareneinkauf).

Methodisch geht man wie folgt vor: Die wöchentlichen Rohgewinnaufschlagsätze werden auf Schlüssigkeit überprüft. Aus den erklärten Umsätzen und dem erklärten Wareneinkauf wird festgestellt, ob sich unterjährig über bestimmte Zeitabschnitte (mehrere Wochen) Rohgewinnaufschlagsätze abbilden, die den durchschnittlichen Jahres-Rohgewinnaufschlagsatz übersteigen. Dieser höhere Rohgewinnaufschlagsatz kann auf das ganze Jahr angewendet werden, es sei denn, es liegen betriebsbedingte Besonderheiten vor (z.B. Umstrukturierung des Betriebs, Preisveränderungen, neue Konkurrenzsituation, hohe Lagerbestände, saisonale Schwankungen).

Die Geldverkehrsrechnung

Grundlage für die Geldverkehrsrechnung (GVR) ist der Bargeldverkehr sowie der Geldverkehr auf den Bankkonten des Steuerpflichtigen. Da er innerhalb eines festgelegten Zeitraums (z.B. Prüfungszeitraum) nicht mehr Geld ausgeben kann, als ihm durch Einkünfte und sonstige Quellen zufliessen, können durch die GVR ungeklärte Zugänge ermittelt werden. Wird aufgrund einer GVR eine Gewinnverkürzung nachgewiesen, gilt dies als selbstständiger Schätzungsgrund. Ein nachgewiesener ungeklärter Vermögenszuwachs spricht für die Annahme, dass höhere Einnahmen erzielt und höhere private Entnahmen getätigt wurden.

Die Bargeldverwendungsrechnung und die private GVR sind Unterformen der GVR.
• Bei der privaten GVR unterstellt der Prüfer, dass der Steuerpflichtige alle erzielten Einnahmen nach Abzug der Aufwendungen verbraucht oder anspart. Wird ein ungeklärter Zuwachs entdeckt, spricht dies für weitere Einnahmen.
• Bei der reinen Bargeldverwendungsrechnung werden die dem Prüfer bekannten Barabhebungen von betrieblichen Konten erfasst und den tatsächlich vorgenommenen Bargeldzahlungen gegenübergestellt. Ergibt sich eine Differenz, spricht dies für bisher nicht versteuerte Bareinnahmen.

Diese Schätzungsmethode setzt voraus, dass sämtliche Konten eines Steuerpflichtigen in das Berechnungssystem einbezogen werden, um einen zutreffenden Saldo bilden zu können (BGH 04.02.1992, wistra 1992, 147).

Die Vermögenszuwachsrechnung

Hier werden nicht nur Einnahmen und Ausgaben für die Überprüfung herangezogen, sondern auch der Vermögensbestand. Lässt sich im Prüfungszeitraum das angeschaffte Vermögen nicht durch bekannte Einnahmen finanzieren, müssen bisher unbekannte Quellen vorhanden sein.

Der Chi-Quadrat-Test

Mit dem Chi-Quadrat-Test können Manipulationen in umfangreichen Zahlenwerken (z.B. Betriebseinnahmen in der Kasse) aufgedeckt werden. Man geht davon aus, dass derjenige, der falsche Zahlen in sein Kassenbuch einträgt, unbewusst seine Lieblingszahl häufiger verwendet als dies nach Wahrscheinlichkeitsrechnungen der Fall ist – nämlich jede Ziffer zwischen 0 und 9 mit einer Häufigkeit von 10 Prozent. Der Test ermittelt Differenzen im Zahlenwerk. Diese werden zum Quadrat genommen und die Summe aus diesen Quadraten durch die erwartete Verteilung der Ziffern geteilt. Liegt der ermittelte Wert über 30, soll mit einer Wahrscheinlichkeit von fast 100 Prozent eine systematische Manipulation der Zahlen vorliegen.

Dieser Test liefert als Analyseverfahren keinen Beweis im juristischen Sinne, sondern lediglich Anhaltspunkte für Unregelmässigkeiten. Er kann aber zusammen mit anderen Feststellungen – mangelhaftes Kassenbuch, ungeklärte Geldeingänge bzw. Vermögenszuwächse – Zuschätzungen rechtfertigen.

Benford’scher Reihentest

Auch der Benford’sche Reihentest ist lediglich ein Analyseverfahren, das Anhaltspunkte für weitere Nachforschungen bietet. Er geht davon aus, dass es mehr Zahlen mit niedrigen Anfangsziffern als solche mit einer hohen ersten Ziffer gibt. Benford ermittelte eine mathematische Häufigkeit von etwa 30 Prozent bei der Ziffer 1, 8 Prozent bei der 5 und 4,6 Prozent bei der 9. Auch die Zahlen der Besteuerungsgrundlagen folgen diesem Gesetz, sofern sie nicht manipuliert sind.

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Wissensertes über die Betriebsprüfung

Wissenswertes über Betriebsprüfungen

Zu den wichtigsten Aufgaben der Finanzbehörden gehört es, Angaben nachzuprüfen sowie steuerlich relevante Sachverhalte und Verhältnisse selbst zu ermitteln. Oftmals können die Finanzbehörden nur durch eine Prüfung bei den Steuerpflichtigen vor Ort feststellen, ob die steuerbedeutsamen Tatsachen mit den Angaben der Steuerpflichtigen übereinstimmen. Solche Prüfungen sind Inhalt der Aussenprüfung. Sie sind häufiger Ausgangspunkt eines Steuerstreits.

Daher ist es im Rahmen von Betriebsprüfungen aus strategisch-taktischen Erwägungen auch für Steuerberater oftmals ratsam, bei erkennbaren Konfliktsituationen unseren Rat als Spezialisten für Steuerstreit schon frühzeitig ergänzend einzubeziehen.

Bei einer Betriebsprüfung – zutreffend: Aussenprüfung – prüft das Finanzamt einen Steuerfall eingehend. Die Prüfung bezieht sich auf bestimmte Steuerarten (z. B. Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer) und auf bestimmte Zeiträume. Der Grundgedanke besteht darin, dass ein die steuerlichen Sachverhalte vor Ort, wenn alle Unterlagen greifbar sind, besser und umfassender aufzuklären sind als an Amtsstelle.

Wen trifft eine Betriebsprüfung?

Eine Aussenprüfung kann jeden Steuerpflichtigen treffen. Ohne weitere Voraussetzungen ist sie bei denjenigen Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften (Gewerbetreibende, Freiberufler, land- und Forstwirte) zulässig. Daher die umgangsprachliche Bezeichnung als Betriebsprüfung.

Bei allen anderen Steuerpflichtigen ist sie grudnsätzlich nur zulässig, wenn ein Anlass zur eingehenden Prüfung besteht. Dies ist neuerdings jedoch entbehrlich bei Steuerpflichtigen mit hohen Überschusseinkünften. Die Grenze liegt bei 500 000 Euro (also alle Einkommensmillionäre – jedoch in DM gerechnet), wobei verlustbringende Einkunftsarten nicht berücksichtigt werden.

 

Wie oft kann eine Betriebsprüfung stattfinden?

Es ist eine alte Erfahrung: Den einen trifft es immer wieder, beim anderen hat seit Jahren keine Betriebsprüfung stattgefunden. Zählt man zu den erstgenannten, so kann man sich dem jedoch nicht erwehren. Es gibt keinen Rechtsanspruch darauf, von Prüfungen verschont zu bleiben.

Erwehren kann man sich nur in tatsächlicher Hinsicht, nämlich durch eine gute Vorbereitung auf eine Betriebsprüfung. Muss der Betriebsprüfer mit leeren Händen nach Hause gehen, so wird er sich hoffentlich für die Zukunft einen anderen Prüfungsfall suchen.

 

Welche Arten der Aussenprüfung gibt es?

Nach § 194 Abs. 1 Satz  1 der Abgabenordnung (AO) dient die Aussenprüfung der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen. Der Umfang der durch die Finanzverwaltung durchzuführenden Untersuchung richtet sich dabei nach den Umständen des Einzelfalls (§ 88 Abs. 1 Satz 3 AO).

1. Die allgemeine Aussenprüfung

Sie dient zur Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen nach § 194 Abs. 1 Satz 1 AO

2. Die abgekürzte Aussenprüfung nach § 203 AO

Bei Steuerpflichtigen, die einer regelmässigen Aussenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO unterliegen, kann gem. § 203 AO eine abgekürzte Aussenprüfung durchgeführt werden, die sich inhaltlich auf die wesentlichen Besteuerungsgrundlagen zu beschränken hat.

3. Die besondere Aussenprüfung

Neben der “allgemeinen Aussenprüfung” sehen insbesondere die Einzelsteuergesetze weitere besondere Aussenprüfung vor, die sich auf einzelne Steuerarten beschränken.

  • Umsatzsteuer-Sonderprüfung
  • Lohnsteuer-Aussenprüfung
  • Kapitalertragsteuerprüfung
  • Quellensteuer-Aussenprüfung
  • Versicherungssteuer-Aussenprüfung
  • Feuerschutzsteuer-Aussenprüfung
  • Besondere Aussenprüfungen bei Steuern auf Rennwetten und Lotterien

4. Steuer-Nachschau

 

Was wird geprüft?

Nach § 7 der Betriebsprüfungsordnung (BpO) ist die Aussenprüfung auf das Wesentliche abzustellen und ihre Dauer auf das notwendige Mass zu beschränken. Die Prüfung soll sich in erster Linie auf solche Sachverhalte erstrecken, die zu endgültigen Steuerausfällen oder Steuererstattungen oder -vergütungen oder zu nicht unbedeutenden Gewinnverlagerungen führen können.

Nach den Erfahrungen der Prüfungspraxis kommen im Allgemeinen folgende Prüfungsschwerpunkte in Betracht:
• Ordnungsmässigkeit der Buchführung,
• Rückstellungen und Wertberichtigungen,
• Bewertung der Vorräte,
• Vollständigkeit der Betriebseinnahmen (insbes. bei Branchen mit hohen Bargeld-Einnahmen),
• ungeklärte Vermögenszuwächse,
• Schmiergeldzahlungen,
• Abgrenzung Betriebsvermögen/Privatvermögen,
• Abgrenzung Betriebseinnahmen/Einlagen,
• Abgrenzung Betriebsausgaben/Entnahmen (z. B. Privatnutzung von Pkw und Telefon),
• Verträge zwischen nahe stehenden Personen (insbesondere Angehörigen),
• Auslandsbeziehungen (insbes. Verrechnungspreise, vgl. § 90 Abs. 3 AO),
• Investitionszulagen und Sonderabschreibungen,
• Gesellschaftsverhältnisse (z. B. Änderung der Beteiligungsverhältnisse, Wechsel der Unternehmensform, Betriebsaufspaltung, Verträge mit Gesellschaftern),
• Betriebserwerb, Betriebsumwandlung, Betriebsverpachtung, Betriebsaufgabe oder Betriebsveräusserung,
• Anpassung der Firmen-Steuerbilanz an die letzte Betriebsprüfer-Steuerbilanz,
• Grundstücksankäufe und -verkäufe,
• Nutzungsänderungen bei Grundstücken,
• Finanzanlagen, Beteiligungen und Wertpapiere,
• Prüfung bedeutender nichtbetrieblicher Einkünfte (z. B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalvermögen),
• besondere umsatzsteuerliche Sachverhalte wie z. B. Differenzen zwischen vorangemeldeten und erklärten Umsätzen, Vorsteuerabzug, Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG, Ausfuhrlieferungen, innergemeinschaftliche Lieferungen, innergemeinschaftlicher Erwerb.

Wann findet eine Betriebsprüfung statt?

Das bedeutet konkret: Grundsätzlich wird ein Betriebsprüfer nicht unangemeldet vor Ihrer Tür stehen. Eine Betriebsprüfung der Sozialversicherungsträger soll Ihnen als Arbeitgeber möglichst einen Monat, muss jedoch mindestens 14 Tage vor Beginn der Prüfung angekündigt werden. Einen kurzfristig anberaumten Termin müssen Sie grundsätzlich nicht akzeptieren. Sie können dies aber tun. Ansonsten darf eine Betriebsprüfung ohne Anmeldung nur durchgeführt werden, wenn es sich um eine Ad-hoc-Prüfung handelt.

Das können oder müssen Sie tun: Überlegen Sie bei Ankündigung sofort, ob der anberaumte Termin in den Terminkalender Ihres Unternehmens passt. Falls nicht, versuchen Sie telefonisch, den Termin zu verlegen. Gegen eine aus triftigen Gründen verschobene Prüfung wird der zuständige Mitarbeiter des Rentenversicherungsträgers nichts einzuwenden haben.

Beispiel: Umfangreiche Umbaumassnahmen im Unternehmen

Welchen Umfang hat eine Betriebsprüfung?

Das bedeutet konkret: Möglicherweis erfahren Sie den Umfang der geplanten Prüfung aus der Prüfungsankündigung. Ansonsten können Sie sich auch mit dem Prüfer in Verbindung setzen.

Das können oder müssen Sie tun: Nehmen Sie bereits vor Beginn der Betriebsprüfung Kontakt mit dem Prüfer auf, und fragen Sie ihn nach dem Umfang der geplanten Prüfung. Erkundigen Sie sich auch nach den Unterlagen, die Sie vorlegen müssen. Auf diese Weise sparen Sie Arbeitszeit und Kosten.

Wo ist der Ort, an dem die Betriebsprüfung stattfindet?

Der Grundsatz ist: Die Betriebsprüfung wird in Ihrem Unternehmen selbst durchgeführt. Ist dies für Sie sinnvoll, weil sich die einschlägigen Unterlagen hier befinden, sollten Sie es dabei belassen. In einigen Fällen entscheidet sich die Rentenversicherung aber auch für eine Vorlageprüfung, für die Sie die angeforderten Unterlagen an deren Diensträume senden.

Das können oder müssen Sie tun: Sie haben ein Wahlrecht im Hinblick auf den Prüfungsort (§ 98 Abs. 1 Sozialgesetzbuch Zehntes BuchSGB X). So können Sie die Unterlagen auch in den Räumen der prüfenden Stelle vorlegen oder eine Prüfung bei Ihrem Steuerberater beantragen. Stellen Sie einen entsprechenden Antrag rechtzeitig schriftlich. Sie können diesen Antrag begründen, müssen das aber nicht tun. Häufig liegt der Prüfungsanordnung auch ein entsprechender Vordruck bei.

Welche Wirkung hat eine Betriebsprüfung?

Führt die Betriebsprüfung zu einer Änderung der Steuer, so ergehen neue Steuerbescheide. Diese sind nur noch dann abänderbar, wenn sich im Nachhinein Tatsachen herausstellen, die bei der Prüfung nicht entdeckt wurden.

Hinzuschätzungen

Häufig führen Betriebsprüfungen zur Hinzuschätzung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinne, Einkünfte, Umsätze).

Lesen Sie hier mehr zu Schätzungen von Besteuerungsgrundlagen.

Steuerprüfungen sperren eine Selbstanzeige

Sobald das Finanzamt eine Prüfungsanordnung erlässt, ist es grundsätzlich zu spät, um Steuerverfehlungen ohne strafrechtliche Sanktionen aufzudecken (Selbstanzeige). Stand dafür ehedem die Zeitspanne zwischen dem Eintreffen der Prüfungsanordnung und dem Erscheinen des Prüfers zur Verfügung, so ist seit dem 3.5.2011 der Zugang der Prüfungsanordnung beim Steuerpflichtigen massgeblich. Umso wichtiger ist es, der Prüfungsanordnung besondere Aufmerksamkeit zu widmen, wenn Berichtigungsbedarf besteht.

Während einer Steuerprüfung ist Rechtsschutz dürftig

Nach der gesetzgeberischen Vorstellung sind die Prüfungsanordnung und dann erst die Bescheide, die infolge der Prüfung ergehen, die behördlichen Massnahmen, gegen die Rechtsschutz eröffnet ist. Die Spanne dazwischen, die Prüfungsphase ist der aussergerichtlichen wie richterlichen Prüfung weitgehend entzogen. Daher ist es bedeutsam, die Prüfungsanordnung als der massgeblichen Grundlage für die Prüfung eingehend zu prüfen und dem Finanzamt bei gegebenem Anlass seine Einwendungen rechtzeitig mitzuteilen. Geschieht dies nicht, so ist der Steuerpflichtige mit seinen Einwendungen später nicht mehr zu hören und sich dadurch ergebende Unzulänglichkeiten sind hinzunehmen.

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Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung 2017

Das Bundesministerium der Finanzen hat im Monatsbericht November 2018 die Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung 2017 veröffentlicht. Die Ergebnisse im Überblick:

  • Auf der Grundlage von Meldungen der Länder erstellt das BMF jährlich eine Statistik über die Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung.
  • In den Betriebsprüfungen der Länder waren im Jahr 2017 bundesweit 13.651 Prüferinnen und Prüfer tätig. Es wurde ein Mehrergebnis von rund 17,5 Mrd. € festgestellt.
  • Von den 7.816.301 Betrieben, die in der Betriebskartei der Finanzämter erfasst sind, wurden 188.826 Betriebe geprüft.
  • Ferner wurden 7.254 Prüfungen in sonstigen Fällen vorgenommen, u. a. bei Steuerpflichtigen mit bedeutenden Einkünften beziehungsweise bei Verlustzuweisungsgesellschaften oder Bauherren- gemeinschaften.

Die Betriebsprüfung

Die Betriebsprüfung ist ein Teil des Außenprü- fungsdienstes der Steuerverwaltung. Daneben zählen auch die Lohnsteuer-Außenprüfung und die Umsatzsteuer-Sonderprüfung zu den Außenprü- fungsdiensten. Die Betriebsprüfung ist ein we- sentliches Instrument zur Erfüllung der den Finanzbehörden gesetzten Aufgabe, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze festzusetzen und zu erheben. Die Betriebsprüfung hat die für die Bemessung der Steuern maßgebenden Besteuerungsgrundlagen zugunsten wie auch zuungunsten der Steuerpflichtigen zu prüfen. Sie ist eine abschließende nachträgliche Überprüfung des Steuerfalls und bezieht sich auf bestimmte Steuerarten und bestimmte Besteuerungszeiträume.

Außenprüfungen sind bei Steuerpflichtigen zulässig, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, die freiberuflich tätig sind oder sogenannte bedeutende Einkünfte erzielen. Bei den übrigen Steuerpflich- tigen sind Außenprüfungen insbesondere dann zulässig, wenn für die Besteuerung erhebliche

Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung im Finanzamt nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist.

Im folgenden Beitrag wird ausschließlich das Ergebnis der steuerlichen Betriebsprüfung dargestellt.

Das BMF erstellt jährlich auf der Grundlage von Meldungen der Länder eine Statistik über die Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung. Die Statistik umfasst ausschließlich die von den Ländern verwalteten Besitz- und Verkehrsteuern.

Besitzsteuern knüpfen an den Ertrag beziehungsweise das Einkommen (z. B. Einkommensteuer, Kör­perschaftsteuer, Gewerbesteuer) oder das Vermögen (z. B. Erbschaftsteuer) an.

Verkehrsteuernsind Steuern, die Vorgänge des Rechts­ und Wirtschaftsverkehrs erfassen (z. B. Umsatzsteuer).

Nicht berücksichtigt werden somit die Einfuhrumsatzsteuer, die Zölle und speziellen Verbrauchsteu- ern sowie die Gemeindesteuern. Für Zwecke der Außenprüfung werden die Steuerpflichtigen in fol- gende Größenklassen eingeteilt:

  • Großbetriebe (G),
  • Mittelbetriebe (M),
  • Kleinbetriebe (K) und
  • Kleinstbetriebe (KSt).

Dabei wird die Zuordnung zu den Größenklas- sen vom Umsatz und Gewinn der Steuerpflichtigen abhängig gemacht. Die im Jahr 2017 geltenden Abgrenzungsmerkmale sind der Tabelle 1 zu entnehmen.

Analysen und Berichte

Die Einordnung in eine Größenklasse erfolgt stichtagbezogen alle drei Jahre. Die ab dem 1. Januar 2016 gültigen Abgrenzungsmerkmale für die Größenklassen hat das BMF mit Schreiben vom 9. Juni 2015 (BStBl I S. 504) bekanntgegeben.

Einheitliche Abgrenzungsmerkmale für den 22. Prüfungsturnus Tabelle 1

(1. Januar 2016 bis 31. Dezember 2018)

Betriebsmerkmale

Betriebsart1 in €

Großbetriebe Mittelbetriebe Kleinbetriebe

(G) (M) (K)

über

Handelsbetriebe (H)

Umsatzerlöse

8.000.000

1.000.000

190.000

oder steuerlicher Gewinn über

310.000

62.000

40.000

Fertigungsbetriebe (F)

Umsatzerlöse

4.800.000

560.000

190.000

oder steuerlicher Gewinn über

280.000

62.000

40.000

Freie Berufe (FB)

Umsatzerlöse

5.200.000

920.000

190.000

oder steuerlicher Gewinn über

650.000

150.000

40.000

Andere Leistungsbetriebe (AL)

Umsatzerlöse

6.200.000

840.000

190.000

oder steuerlicher Gewinn über

370.000

70.000

40.000

Kreditinstitute (K)

Aktivvermögen

160.000.000

39.000.000

12.000.000

oder steuerlicher Gewinn über

620.000

210.000

52.000

Versicherungsunternehmen Pensionskassen (V)

Jahresprämieneinnahmen über

33.000.000

5.500.000

2.000.000

Unterstützungskassen (U)

   

alle

Land- und forstwirtschaftli- che Betriebe (LuF)

Wirtschaftswert der selbstbewirtschafteten Fläche

300.000

130.000

55.000

oder steuerlicher Gewinn über

170.000

70.000

40.000

Sonstige Fallart

(soweit nicht unter den Erfassung in der Betriebskartei

Betriebsarten erfasst) Erfassungsmerkmale als Großbetrieb

Verlustzuweisungsgesell- schaften (VZG) und Bauher- rengemeinschaften (BHG)

Personenzusammenschlüsse und Gesamtobjekte im Sinne der Nrn 1.2 und 1.3 des BMF­Schreibens vom 13. Juli 1992, IV A 5 – S 0361 – 19/92 (BStBl I S. 404)

alle

Bedeutende steuerbegüns- tigte Körperschaften und Berufsverbände (BKÖ)

Summe der Einnahmen

über 6.000.000

Fälle mit bedeutenden Einkünften (bE)

Summe der positiven Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Nrn. 4­7 EStG

(keine Saldierung mit negativen Einkünften)

über 500.000

1 Mittel­, Klein­ und Kleinstbetriebe, die zugleich die Voraussetzungen für die Behandlung als sonstige Fallart erfüllen, sind nur dort zu erfassen.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen, BMF­Schreiben vom 9. Juni 2015, http://www.bundesfinanzministerium.de/mb/20181161

Anzahl der Betriebe und geprüfte Betriebe

Im Jahr 2017 waren in der Betriebskartei der Fi- nanzämter 7.816.301 Betriebe erfasst, von denen 188.826 Betriebe geprüft wurden. Dies entspricht einer Prüfungsquote von 2,4 % (siehe Tabelle 2). Damit wurde die Prüfungsquote vom Vorjahr kons- tant gehalten.

Anzahl der Betriebe nach Größen­ Tabelle 2

klassen im Berichtszeitraum 2017

Größenklasse

gesamt

darunter geprüft

Anzahl

Anzahl Anteil in %

Großbetriebe

186.339

40.668

21,8

Mittelbetriebe

792.326

50.126

6,3

Kleinbetriebe

1.191.438

39.031

3,3

Kleinstbetriebe

5.646.198

59.001

1,0

Summe

7.816.301

188.826

2,4

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Prüfungszeitraum

Bei Großbetrieben soll der jeweilige Prüfungszeit- raum an den vorhergehenden Prüfungszeitraum anschließen, um eine durchgehende Prüfung sämtlicher Veranlagungszeiträume zu erreichen. Für die übrigen Betriebe ist vorgesehen, dass ein Prüfungszeitraum in der Regel nicht mehr als drei zusam- menhängende Besteuerungszeiträume umfasst.

Um eine effektive Betriebsprüfung zu erreichen, werden die zu prüfenden Betriebe unter Risikoge- sichtspunkten ausgewählt. Das heißt Großbetriebe werden grundsätzlich lückenlos geprüft, andere

Betriebe werden gezielt geprüft. In Großbetrieben, bei denen im Jahr 2017 eine Außenprüfung abgeschlossen wurde, umfasste der Prüfungszeitraum durchschnittlich 3,3 Veranlagungsjahre, während er sich bei Mittel- und Kleinbetrieben auf 3,0 und bei Kleinstbetrieben auf 2,9 Veranlagungsjahre belief.

Prüfereinsatz und Mehrergebnis der Betriebsprüfung

In den Betriebsprüfungen der Länder waren im Jahr 2017 bundesweit 13.651 Prüferinnen und Prüfer tätig. Es wurde ein Mehrergebnis von rund 17,5 Mrd. € festgestellt. Insgesamt 13,8 Mrd. € Mehrergebnis entfielen auf die Prüfung von Großbetrie- ben. Die Prüfung der Kleinstbetriebe erbrachte ein Mehrergebnis von 0,9 Mrd. €.

Das Mehrergebnis, das durch die Betriebsprüfung festgestellt wird, ist nicht gleichzusetzen mit dem haushaltswirksamen Mehraufkommen. Das fest­ gestellte Mehrergebnis dient der statisti­ schen Darstellung der Arbeitsergebnisse der Betriebsprüfung. Das Herausrechnen von nach Abschluss der Betriebsprüfung er­ forderlichen Änderungen z. B. wegen des Ausgangs oft langjähriger Rechtsbehelfs­ oder Klageverfahren, der Zahlungsbereit­schaft oder auch der Zahlungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen nur aus statistischen Gründen wäre zu aufwendig und würde der zeitnahen periodengerechten statistischen Darstellung der Arbeitsergebnisse der Be­ triebsprüfung entgegenstehen

Den größten Anteil am Mehrergebnis für das Jahr 2017 insgesamt hat die Körperschaftsteuer (25,7 % beziehungsweise 4,5 Mrd. €), gefolgt von der Gewerbesteuer mit 21,7 % (3,8 Mrd. €). Daneben haben aber auch die Einkommensteuer mit 15,1 % (2,6 Mrd. €) und die Umsatzsteuer mit 10,7 % (1,9 Mrd. €) einen wesentlichen Anteil am Mehrergebnis. 

Der Betrag von 1,8 Mrd. € (10,4 %) aus sonsti- gen Steuern hat sich gegenüber dem Vorjahr fast verdoppelt.

Das Mehrergebnis im Bereich der Zinsen nach § 233a AO beträgt 2,9 Mrd. € (16,4 %) und ist im Vergleich zu den Mehrergebnissen der Vorjahre ebenfalls gestiegen.

Die Verzinsung nach § 233a AO (Vollverzinsung) schafft einen Ausgleich dafür, dass die Steuern trotz des gleichen gesetzlichen Entstehungszeit- punkts zu unterschiedlichen Zeitpunkten festge- setzt und erhoben werden. Insbesondere bei Steu- erpflichtigen, die einer Außenprüfung unterliegen, besteht zwischen dem Entstehungszeitpunkt der Steuer und der Fälligkeit der abschließenden Zahlung nach einer Außenprüfung ein erheblicher Zeitraum. Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, und endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird.

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Der Kassensturz

Kassensturz: Eine Kassen muss kassensturzfähig sein, sonst ist sie nicht ordnungsmässig

Was ist der Kassensturz?

Eine ordnungsmäßige Kassenbuchführung erfordert, dass die Kasseneingänge und Kassenausgänge – soweit zumutbar, mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls – in einem Kassenbuch derart aufgezeichnet werden, dass es jederzeit möglich ist, den Sollbestand nach dem Kassenbuch mit dem Ist-Bestand der Geschäftskasse auf die Richtigkeit nachzuprüfen („Kassensturzfähigkeit„der Aufzeichnungen) (FG Saarland, 2.9.2003 – 1 K 246/00).

Kassensturz bezeichnet also den Abgleich von Soll-Bestand mit dem Ist-Bestand, sprich: der Buchungssaldo muss mit dem tatsächlich in der Kasse vorhandenen Geldbetrag übereinstimmen. Dieser Kassensturz muss jederzeit möglich sein. Das bezeichnet man als „Kassensturzfähigkeit„. Ist das nicht der Fall, ist die Kasse nicht ordnungsgemäss.

Kassen-Nachschau: Eine spontane Prüfung der Finanzämter, um die Ordnungsmässigkeit der Kassenbuchführung zu kontrollieren
Kassen-Nachschau: Eine spontane Prüfung der Finanzämter, um die Ordnungsmässigkeit der Kassenbuchführung zu kontrollieren

Wie erreicht man die Kassenstutzfähigkeit?

Es ist zwingend notwendig, dass morgens der Kassenanfangsbestand erfasst wird und abends der Kassenendbestand. Ergeben sich beim Ermitteln vom Endbestand etwaige Differenzen zwischen Kassensaldo und Bargeldbestand, so sind diese festzuhalten. Viele elektronische Kassen, bei denen die Kassenschublade abends in den Safe gelegt und morgens mit identischem Bargeldbestand wieder herausgeholt und in Kasse gesetzt wird, übernehmen schon automatisch den Endbestand des Vorabends als Anfangsbestand des Folgetages.

Ist die Kasse nicht kassenstutzfähig, so ist das Finanzamt zur Hinzuschätzung von Kassenumsätzen berechtigt. Lesen Sie hier mehr zur Hinzuschätzung von Besteuerungsgrundlagen.

Fragen zur Kassensturzfähigkeit? Dann schreiben Sie uns, bitte:


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Kas­sen­si­che­rungs­ver­ord­nung

Mit der Verordnung zur Bestimmung der technischen Anforderungen an elektronische Aufzeichnungs- und Sicherungssysteme im Geschäftsverkehr (Kassensicherungsverordnung – KassenSichV) vom 26.9.2017 (BGBl. I S. 3515) werden die Anforderungen des § 146a der Abgabenordung (AO) präzisiert. Die Kassensicherungsverordnung legt fest:

  • welche elektronischen Aufzeichnungssysteme von der Regelung des § 146a AO umfasst sind,
  • wann und in welcher Form eine Protokollierung der digitalen Grundaufzeichnung im Sinne des § 146a AO zu erfolgen hat,
  • wie diese digitalen Grundaufzeichnungen zu speichern sind,
  • die Anforderungen an eine einheitliche digitale Schnittstelle,
  • die Anforderungen an die technische Sicherheitseinrichtung,
  • die Anforderungen an den auszustellenden Beleg sowie
  • die Kosten der Zertifizierung.

In der Beratung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags in seiner 116. Sitzung am 31. 5. 2017 gab das Bundesministerium der Finanzen die folgenden Erklärungen zu Protokoll:

Das Bundesministerium der Finanzen halte eine Klarstellung hinsichtlich der Begründung zu § 1 der Kassensicherungsverordnung für erforderlich. In der Begründung zu § 1 Satz 1 der Kassensicherungsverordnung seien aufgrund eines redaktionellen Versehens als Beispiel für elektronische Registrierkassen Pfandautomaten genannt. Pfandautomaten seien jedoch keine elektronischen Registrierkassen, die auf den Verkauf von Waren oder Dienstleistungen spezialisierte Datenerfassungsgeräte seien. Vielmehr seien Pfandautomaten ein Beispiel für Waren- und Dienstleistungsautomaten, die nach § 1 Satz 2 der Kassensicherungsverordnung nicht zu den elektronischen Aufzeichnungssystemen im Sinne des § 146a I 1 AO gehören würden.

Das Bundesministerium der Finanzen sehe die kurzfristige Verabschiedung der Kassensicherungsverordnung als wichtigen ersten Schritt an, mit dem die Arbeiten an einer technischen Umsetzung des Gesetzes zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen beginnen könnten. Um den Bedenken hinsichtlich des Anwendungsbereichs Rechnung zu tragen, sage das Bundesministerium der Finanzen zu, noch in diesem Jahr in enger Abstimmung mit den Ländern die Überarbeitung der Verordnung zu starten, mit dem Ziel, den Anwendungsbereich auf betrugsanfällige kassenähnliche Systeme auszudehnen, und dabei die Technologieoffenheit zu bewahren. Das Bundesministerium der Finanzen strebe an, diese Arbeiten im ersten Halbjahr 2018 abzuschließen.“

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Kassengesetz

Mit den Beratungen im Bundestag am 15.12.2016 hat das lange Ringen um die Details des sog. Kassengesetzes ein Ende gefunden. Tags darauf stimmte der Bundesrat dem Gesetzentwurf zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen zu (BR-Drs. 764/16). Die Empfehlungen des Finanzausschusses des Bundestags (BT-Drs. 18/10667) haben die Planungen um einige für die Praxis relevante Änderungen ergänzt.

Anforderungen an elektronische Aufzeichnungssysteme
Die Neuerungen sehen die gesetzliche Einführung der bisher untergesetzlich geltenden Einzelaufzeichnungspflicht speziell für elektronische Aufzeichnungssysteme vor (§ 146a Abs. 1 S. 1 AO). Diese gesetzliche Pflicht gilt für die Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen und anderen Vorgängen grundsätzlich ab 1.1.2020 (vgl. ergänzend die am Ende stehende tabellarische Übersicht zu den Anwendungszeitpunkten der neuen Regelungen insgesamt). Im Falle der Nutzung von elektronischen Aufzeichnungssystemen dürfen nur noch solche Geräte verwendet werden, die die digitalen Grundaufzeichnungen einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht, geordnet und unveränderbar aufzeichnen. Die Daten müssen auf einem Speichermedium gesichert und verfügbar gehalten werden.

Um die Pflicht zu erfüllen, hat der Steuerpflichtige das elektronische Aufzeichnungssystem künftig durch eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung zu schützen (§ 146a Abs. 1 AO). Die Beweiskraft der Buchführung nach § 158 AO bleibt dabei grundsätzlich unberührt. Nach der Gesetzesbegründung soll aber eine gesetzliche Vermutung für die Richtigkeit der Kassenaufzeichnungen bestehen, wenn eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung vorhanden ist und ordnungsgemäß genutzt wird (vgl. BT-Drs. 18/9535, S. 18).

Welche Geräte fallen unter den Begriff „elektronische Aufzeichnungssysteme“?
In einer noch zu entwickelnden Rechtsverordnung wird präzisiert, was ein elektronisches Aufzeichnungssystem ist (vgl. Begründung, BT-Drs. 18/10667, S. 17: sog. Kassensicherungs-VerordnungKassenSichV). Das BMF wird ermächtigt, die KassenSichV mit Zustimmung des Bundestages und des Bundesrates sowie im Einvernehmen mit dem Bundesministerium des Innern und dem Bundesministerium für Wirtschaft und Energie zu erlassen (§ 146a Abs. 3 S. 1 Nr. 1 AO).

Der im März 2016 vom BMF veröffentlichte Referentenentwurf für eine technische Verordnung zur Durchführung des Gesetzes (TV-RefE) gibt einen ersten Hinweis zu der Begriffsbestimmung. Danach sollen elektronische Aufzeichnungssysteme elektronische oder computergestützte Kassensysteme oder Registrierkassen sein (§ 1 TV-RefE). Elektronische Buchhaltungsprogramme sollen nicht dazu gehören.

Was fällt unter den neuen Begriff des „anderen Vorgangs“?
Sog. „andere Vorgänge“ sind künftig neben den Geschäftsvorfällen von dem elektronischen Aufzeichnungssystem aufzuzeichnen. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung sind andere Vorgänge solche, die unmittelbar durch die Betätigung der Kasse erfolgen (z. B. Tastendruck, Scanvorgang eines Barcodes), unabhängig davon, ob sich daraus ein Geschäftsvorfall entwickelt (vgl. BT-Drs. 18/9535, S. 19). Durch jede Betätigung der Kasse soll somit eine Protokollierung des anderen Vorgangs erfolgen. Darunter sollen beispielsweise nicht abgeschlossene Geschäftsvorfälle, Stornierungen und Trainingsbuchungen fallen.

Anforderungen an die technische Sicherheitseinrichtung
Die technische Sicherheitseinrichtung wird aus einem Sicherheitsmodul, einem Speichermedium und einer digitalen Schnittstelle bestehen. Das Sicherheitsmodul protokolliert jede digitale Aufzeichnung (z.B. den Geschäftsvorfall, den anderen Vorgang oder die Trainingsbuchung). In der KassenSichV wird festgelegt, welche technischen Anforderungen für die Sicherheitseinrichtung künftig gelten. Das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik (BSI) soll mit der Festlegung der Eigenschaften der Komponenten beauftragt werden (§ 146a Abs. 3 S. 3 AO).

Die zu entwickelnden Sicherheitseinrichtungen sollen in einer Vielzahl von Kassen eingesetzt werden können. Bei Systemkassen soll nicht jede einzelne Kasse ein Sicherheitsmodul benötigen. Vielmehr soll ein Sicherheitsmodul für sämtliche im System verbundene Kassen verwendet werden können (vgl. BT-Drs. 18/9535, S. 14).

Pflicht zur Zertifizierung der technischen Sicherheitseinrichtung
Die technische Sicherheitseinrichtung muss zertifiziert sein. Das Zertifizierungsverfahren ist ein technisches Konzept zur Sicherstellung der Unveränderbarkeit von digitalen Grundaufzeichnungen (vgl. BT-Drs. 18/9535, S. 14). Die Zertifizierung erfolgt durch das BSI nach den Vorgaben der KassenSichV. Sie soll durch die Hersteller bzw. Entwickler der technischen Sicherheitseinrichtung beantragt werden. Das Zertifikat bestätigt, dass die gesetzlichen Anforderungen erfüllt sind.

Zur Unterstützung des Wettbewerbs unter den Herstellern von Sicherheitseinrichtungen ist eine technologieoffene und herstellerunabhängige Lösung geplant. Das BSI schätzt die Anzahl der Hersteller auf etwa fünf (vgl. BT-Drs. 18/9535, S. 16). Entsprechend wird davon ausgegangen, dass mehrere Hersteller am Markt auftreten werden (vgl. BT-Drs. 18/9535, S. 17).

Das Statistische Bundesamt geht davon aus, dass beim Erwerb eines neuen elektronischen Aufzeichnungssystems die zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung im Gerät vorhanden ist (vgl. BT-Drs. 18/9535, S. 16). Zudem sollen elektronische Aufzeichnungssysteme aufgerüstet werden können. Es wird angenommen, dass der Preis einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung etwa 10 Euro pro Einheit betragen wird (vgl. BT-Drs. 18/9535, S. 16).

Den Steuerpflichtigen trifft zudem die Pflicht, die Zertifizierung fortlaufend aufrechtzuerhalten. Selbst wenn das Zertifikat unbegrenzt gültig sein sollte, nimmt das Statistische Bundesamt an, dass durch veränderte Manipulationsmöglichkeiten eine neue Zertifizierung alle 5 Jahre notwendig werden könnte (vgl. BT-Drs. 18/9535, S. 16).

Mitteilungspflicht
Der Steuerpflichtige hat den nach §§ 18 bis 20 AO zuständigen Finanzämtern, wie dem Wohnsitz- oder dem Betriebsfinanzamt, folgende Angaben mitzuteilen (§ 146a Abs. 4 AO):

  • Name und Steuernummer,
  • Art der zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung,
  • Art des verwendeten elektronischen Aufzeichnungssystems,
  • Anzahl, Seriennummern und Anschaffungsdaten der verwendeten elektronischen Aufzeichnungssysteme,
  • Datum der Außerbetriebnahme des verwendeten elektronischen Aufzeichnungssystems.

Diese Angaben sind auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck innerhalb eines Monats nach der Anschaffung oder Außerbetriebnahme des elektronischen Aufzeichnungssystems zu erteilen. Die Informationen dienen der Finanzverwaltung unter anderem bei der risikoorientierten Fallauswahl für Außenprüfungen (vgl. BT-Drs. 18/10667, S. 29).

Belegausgabepflicht bei Nutzung von elektronischen Aufzeichnungssystemen
Jeden Steuerpflichtigen, der ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet, trifft künftig eine Belegausgabepflicht (§ 146a Abs. 2 AO). Der Unternehmer hat einen Beleg über den Geschäftsvorfall zu erstellen und diesen dem Kunden zur Verfügung zu stellen. Der Beleg kann elektronisch oder in Papierform ausgehändigt werden. Er muss in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall erteilt werden. Den Kunden trifft nicht die Pflicht, den Beleg mitzunehmen.

Das Gesetz sieht aus Zumutbarkeitsgründen eine Ausnahme von der Belegausgabepflicht für den Fall vor, dass Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen verkauft werden. Wenn der Steuerpflichtige diese Ausnahme nutzen möchte, muss er einen Antrag im Sinne des § 148 AO bei der Finanzbehörde stellen. Die Entscheidung über die Befreiung von der Pflicht trifft die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen. Die Befreiung kann widerrufen werden.

Verbot des gewerbsmäßigen Bewerbens und In-Verkehr-Bringens
Innerhalb des Geltungsbereichs der AO gilt das Verbot, folgende Gegenstände gewerbsmäßig zu bewerben oder gewerbsmäßig in den Verkehr zu bringen, wenn sie den gesetzlichen Anforderungen nicht entsprechen (§ 146a Abs. 1 S. 5 AO i.V.m. § 146a Abs. 1 S. 1 bis 3 AO):

• elektronische Aufzeichnungssysteme,
• Software für elektronische Aufzeichnungssysteme,
• zertifizierte technische Sicherheitseinrichtungen.

Ausgenommen von dem Verbot ist der Handel von vorgenannten Gegenständen in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes. Die Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung gibt Anhaltspunkte für die Bestimmungen der Begriffe des In-Verkehr-Bringens, des Bewerbens und der Gewerbsmäßigkeit (vgl. BT-Drs. 18/9535, S. 20).

Neue Sanktionen
Der Katalog der Steuergefährdungsvorschrift gem. § 379 AO wurde um folgende vorsätzliche oder leichtfertige Pflichtverletzungen erweitert:

Für diese Pflichtverstöße gilt ein Bußgeldrahmen von bis zu 25.000 Euro. Verletzungen gegen die neuen Pflichten zur Mitteilung gegenüber der Finanzbehörde und zur Belegausgabe können mangels Einbeziehung in die Ordnungswidrigkeitenvorschrift nicht geahndet werden.

Zur Vermeidung eines Bußgelds gilt es zu beachten, dass insbesondere in folgenden Fällen eine Rezertifizierung oder Neuzertifizierung erforderlich ist (vgl. BT-Drs. 18/9535, S. 20):

  • individuelle Änderungen an der technischen Sicherheitseinrichtung,
  • Bekanntwerden von Umständen, wonach eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung nicht mehr den gesetzlichen Anforderungen oder technischen Anforderungen der KassenSichV entspricht.

Treten diese Umstände ein, dürfte das elektronische Aufzeichnungssystem nicht mehr oder nicht richtig geschützt sein. Werden die als zweites genannten Umstände bekannt, wird dies im Bundessteuerblatt Teil I und auf der Internetseite des BSI veröffentlicht. Im Rahmen dieser Veröffentlichung wird darauf hingewiesen, dass die Zertifizierung formal erloschen ist. Zudem erfolgt der Hinweis, dass nach Ablauf einer angemessenen Frist die technische Sicherheitseinrichtung, deren Zertifizierung erloschen ist, nicht mehr die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, sofern nicht innerhalb dieser Frist den Anforderungen der KassenSichV entsprochen wird.

Einführung einer Kassen-Nachschau
Ergänzend zu den bereits vorhandenen Instrumenten der Steuerkontrolle wird als neues Instrument eine Kassen-Nachschau gesetzlich eingeführt (§ 146b AO, vgl. BT-Drs. 18/9535, S. 12). Sie dient der zeitnahen Aufklärung steuererheblicher Sachverhalte im Zusammenhang mit der Erfassung von Geschäftsvorfällen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme.

Bei einer Kassen-Nachschau kann die Finanzverwaltung ohne vorherige Ankündigung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen die Ordnungsgemäßheit der Aufzeichnungen und Buchungen von Kasseneinnahmen sowie Kassenausgaben überprüfen. Die Prüfung erfolgt während der üblichen Geschäftszeiten. Es können computergestützte Kassensysteme, Registrierkassen und offene Ladenkassen kontrolliert werden. Der Kassen-Nachschau unterliegt auch die Prüfung des ordnungsgemäßen Einsatzes des elektronischen Aufzeichnungssystems.

Eine Beobachtung der Kassen und ihrer Handhabung in den Geschäftsräumen ist ohne Pflicht zur Vorlage eines Ausweises des Amtsträgers zulässig (vgl. BT-Drs. 18/9535, S. 22). Dies gilt z.B. für Testkäufe. Sobald der Amtsträger beispielsweise folgende Anordnungen gegenüber dem Steuerpflichtigen erteilt, muss er sich ausweisen:

  • bei der Anweisung, dass er der Öffentlichkeit nicht zugängliche Geschäftsräume betreten will,
  • bei der Aufforderung, Bücher oder die für die Kassenführung erheblichen sonstigen Organisationsunterlagen (wie das Zertifikat, Systembeschreibungen zum verwendeten Kassensystem, Bedienungs- oder Programmieranleitungen) vorzulegen,
  • bei dem Verlangen, Einsicht in die digitalen Daten oder deren Übermittlung über die einheitliche digitale Schnittstelle nehmen zu können,
  • bei der Aufforderung zur Auskunftserteilung.

Die unangekündigte Kassen-Nachschau soll das Entdeckungsrisiko des steuerunehrlichen Unternehmers deutlich erhöhen. Sofern ein Anlass zu Beanstandungen der Kassenaufzeichnungen, -buchungen oder der zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung besteht, kann der Amtsträger ohne vorherige Prüfungsanordnung zur Außenprüfung übergehen.

Gesetzliche Implementierung der Einzelaufzeichnungspflicht
Nach den Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung (GoB) und der ständigen Rechtsprechung gilt seit jeher untergesetzlich der Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht. Zur Klarstellung wird die Pflicht nunmehr gesetzlich vorgegeben (§ 146 Abs. S. 1 AO). Die Einzelaufzeichnungspflicht bedeutet, dass aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle laufend zu erfassen, einzeln festzuhalten sowie aufzuzeichnen und aufzubewahren sind. Einzelne Vorgänge sollen sich so in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen können.

Der BFH entwickelte eine Ausnahme von dieser Pflicht (BFH-Urteil vom 12.5.1966, BStBl III S. 372), welche von der Finanzverwaltung in dem Anwendungsschreiben zu den GoBD vom 14.11.2014 anerkannt ist (vgl. Rz. 39): Von der Pflicht ausgenommen ist der Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung. Dies gilt für den Einzelhandel und vergleichbare Berufsgruppen aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität. Nach dem Anwendungsschreiben zu den GoBD stellt sich die Frage der Zumutbarkeit jedoch dann nicht, wenn elektronische Grundbuchaufzeichnungen zur Erfüllung der Einzelaufzeichnungspflicht tatsächlich technisch geführt werden. Entsprechend gilt in diesen Fällen die Ausnahme nicht.

Das Kassengesetz schreibt die Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht nunmehr gesetzlich fest. Sie ist qua Gesetz nur auf offene Ladenkassen anwendbar (§ 146 Abs. 1 S. 3, 4 AO). Damit wird die nach dem Anwendungsschreiben zu den GoBD geltende Finanzverwaltungspraxis ebenfalls in das Gesetz übertragen: Registrierkassen müssen Umsätze nach dem Auslaufen der im BMF-Schreiben vom 26.11.2010 geregelten Übergangsregelung, also ab 1.1.2017 einzeln aufzeichnen können (BStBl. I 2010, S. 1342, sog. „Kassenrichtlinie 2010“). Demnach ist die Ausnahme ab 1.1.2017 bereits aus untergesetzlichen Gründen nur auf offene Ladenkassen anwendbar.

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