Schätzung

„Es begab sich aber in jenen Tagen, dass ein Befehl ausging vom Kaiser Augustus, dass alle Welt sich sollte schätzen lassen.“,

so fängt die Weihnachtsgeschichte nach Lukas (Kapital 2.1) an. Es wird offenbar, dass das die Obrigkeit die Bürger seit jeher schätzt, also taxiert.

Nun sieht aber das heutige Steuerrecht vor, dass der Steuerpflichtige Bücher zu führen und Aufzeichnungen zu fertigen hat, aus denen sich die steuerpflichtigen Einkünfte genau entnehmen lassen. Kommt der Steuerpflichtige seinen Buchführungspflichten nicht nach und ist daher die Buchführung nicht ordnungsgemäss, so ist das Finanzamt nach § 162 AO berechtigt, eine Schätzung durchzuführen.

Schätzungsanlass

Eine Schätzung setzt einen Schätzungsanlass voraus, d. h. dass die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen nicht die Qualität haben, dass man daraus die steuerpflichtigen Einkünfte sicher ablesen kann.

Das ist natürlich der Fall, wenn der Steuerpflichtige gar keine Bücher führt, keine Aufzeichnungen hat. Diese fälle sind aber unstreitig. Es geht dann nur um die Höhe der Schätzung.

Im Streit sind aber vor allem die Fälle, wo der Steuerpflichtige dem Finanzamt seine Aufzeichnungen vorlegt udn das finanzamt diese als ungenügend und fehlerhaft zurückweist. Es ist dann zu scahuen, ob die Aufzeichnungen schon formell mangelhaft sind, also gewissen Formerfordernissen nicht genügen, oder materiell fehlerhaft sind, also das was aufgezeichnet ist nicht der Wahrheit entsprechen kann.

Am häufigten sind die Fälle, in denen das Finanzamt die Buchführung schon aus formellen Gründen verwirft. Das betrifft vor allem Kassenvbuchführungen, die strengen Massstäben genügen müssen. So können bereits Lücken in den Tagesbons Anlass genug sein, die Kassenbuchführung zu verwerfen. Schon das fehlen der bedienungsanleittung und das Protokoll über die Protokollierumng sind ein formeller Mangel – und da für den Finanzbeamten nicht nachvollziehbar ist, ob hier an der Kassen „gefummelt“ wurde, wird er die Kassenbuchführung anzweifeln.

Materielle Mängel zeigt ein Steuerprüfer hingegen gern auf, wenn er anhand einer Geldverkehrsrechnung aufzeigt, dass die deklarierten Mittel nicht ausreichen, um daraus die Lebensführung zu bestreiten.

Ist dargelegt, dass die geführten Bücher und Aufzeichnungen nicht als Nachweis genügen, so ist das Finanzamt befugt zu schätzen. Das DScvhätzen ist eine Beweiserleichterung für das Finanzamt. Schliesslich hat das Finanzamt die steuerpflichtigen Einkünfte nachzuweisen.

Eine Schätzung ist dabei so zu führen, dass die wahrscheinlichen Einkünfte ermittelt werden. Da diese infolge unbrauchbarer Aufzeichnungen nicht genau kennt, gibt es einen Schätzungsrahmen dessen, was wahrscheinlich ist. Das Finanzamt muss sich bei der Schätzung innerhalb des rahmens, also inenrhalb des Wahrscheinlichen bewegen. Es darf sich aber am oberen Rahmen orientieren. Schliesslich soll es keinem zugutekommen, wenn seine steuerlichen Aufzeichnungspflichten verletzt. Daher sieht es die Rechtsprechung als recht und billig an, wenn ein Sicherheitszuschlag vorgenommen wird. Gericjtlich überprüfbar ist nur, ob sich das Finanzamt mit seiner Schätzung im Schätzungsrahmen, also im Rahmen des Wahrscheinlichen, bewegt. Innerhalb des Rahmen steht dem Finanzamt ein gerichtlich nicht überprüfbarer Beurteilungsspielraum zu.

Die gängigsten Schätzungsmethoden

Es gibt verschiedene Schätzungsmethoden, denen je nach Einzelfall der Vorzug zu geben ist. Es können auch zwei oder mehrere Schätzungsmethoden kombiniert zur Anwendung kommen. Im Folgenden werden die gängigsten Schätzungsmethoden erläutert.

Äusserer Betriebsvergleich

Der externe Betriebsvergleich wird unter Heranziehung der amtlichen Richtsatzsammlung, die aufgrund von Prüfungserfahrungen gewonnene Vergleichszahlen enthält, durchgeführt. Das Finanzamt vergleicht die Kennzahlen für Umsatz und Gewinn des geprüften Unternehmens mit anderen Betrieben. Allein das Unterschreiten der in der Sammlung angegebenen Richtsätze berechtigt nicht zu einer Schätzung, da die Vergleichbarkeit mit anderen Betrieben angezweifelt werden kann und Besonderheiten des Betriebs beachtet werden müssen. Allerdings kann die Richtigkeit von Steuererklärungen angezweifelt werden, wenn

  • der erklärte Rohgewinnaufschlagsatz erheblich von den amtlichen Richtsätzen abweicht,
  • dem Steuerpflichtigen keine ausreichenden Mittel zur Bestreitung seines Lebensunterhalts verbleiben und
  • er sich weigert, Auskünfte zu erteilen.

Liegen schwerwiegende Buchführungsmängel vor und stehen dem Finanzamt keine anderen Orientierungsmassstäbe zur Verfügung – z.B. weil Unterlagen für eine Nachkalkulation fehlen –, kann auch ein verhältnismässig grobes Schätzungsverfahren wie die Richtsatzschätzung herangezogen werden (BFH BStBl 1982, 409; EFG 1991, 507). Dabei kann das Finanzamt durchaus an den oberen Rahmen der Richtsatzwerte gehen (FG Saarland EFG 1998, 1554). Der BFH lässt bei Richtsatzbranchen die Zurechnung eines ungeklärten Vermögenszuwachses zum betrieblichen Bereich auch ohne eine detaillierte Geldverkehrs- oder Vermögenszuwachsrechnung zu, wenn der unterste Rahmensatz des Rohaufschlages unterschritten wird (BFH BStBl II 1982, 618).

Innerer Betriebsvergleich

Der innere Betriebsvergleich ist dem äusseren Betriebsvergleich vorzuziehen. Die vom Steuerpflichtigen ermittelten Zahlen werden auf Schlüssigkeit geprüft und innerhalb des Prüfungszeitraums verglichen.

Die Nachkalkulation

Hierbei handelt es sich wohl um die am häufigsten verwendete Methode, das Betriebsergebnis zu überprüfen und ggf. zu schätzen. Sie findet vor allem Anwendung in der Gastronomie. Man unterscheidet zwischen der Ausbeutekalkulation und der Aufschlagskalkulation.

  • Bei der Ausbeutekalkulation wird der Wareneinsatz mengenmässig erfasst, in Warengruppen aufgeteilt und mit dem Abgabepreis multipliziert.
  • Bei der Aufschlagskalkulation wird ein Rohgewinnaufschlagsatz ermittelt, der auf den wertmässig erfassten Wareneinsatz angewendet wird.

Die Nachkalkulation ist sehr aufwendig, da sie eine weitgehende Aufgliederung des Wareneinsatzes erfordert, wenn mit unterschiedlichen Aufschlagsätzen gearbeitet wird und eine Vielzahl von Warengruppen im Sortiment des Betriebs sind. Ausserdem müssen Warenbestandsveränderungen, der Eigenverbrauch, Schwund etc. berücksichtigt werden.

Um das Ergebnis der Betriebsprüfung bzw. Steuerfahndung zu erschüttern, übertreiben die Steuerpflichtigen häufig mit ihren Angaben: So wird z.B. gerne der Fleischanteil in den Gerichten oder aber der zu verkraftende Schwund der Waren (Tropfbier, verdorbenes Gemüse oder Fleisch etc.) zu hoch angesetzt. Um diesen Einwänden zu begegnen, unternimmt das Finanzamt anonyme Testkäufe und wiegt die ausgegebenen Produkte mit Präzisionswaagen aus. Zudem werden hinsichtlich des Schwunds Gutachten von Sachverständigen eingeholt. Das Niedersächsische Finanzgericht hat solche Testkäufe übrigens als geeignetes Mittel der Beweissicherung angesehen (PStR 05, 283).

Der Zeitreihenvergleich

Unter Zeitreihenvergleich versteht man die grafische Auswertung und Analyse betrieblicher Daten wie Wareneinkauf, Materialeinsatz, Rohgewinn bzw. -aufschlag. Es handelt sich um eine Prüfungsmethode, die die eigenen Daten des geprüften Unternehmens einander gegenüberstellt. Dabei zieht man solche Daten heran, die sich wegen gegenseitiger Abhängigkeiten gleichförmig zu entwickeln pflegen (Umsätze und Wareneinkauf).

Methodisch geht man wie folgt vor: Die wöchentlichen Rohgewinnaufschlagsätze werden auf Schlüssigkeit überprüft. Aus den erklärten Umsätzen und dem erklärten Wareneinkauf wird festgestellt, ob sich unterjährig über bestimmte Zeitabschnitte (mehrere Wochen) Rohgewinnaufschlagsätze abbilden, die den durchschnittlichen Jahres-Rohgewinnaufschlagsatz übersteigen. Dieser höhere Rohgewinnaufschlagsatz kann auf das ganze Jahr angewendet werden, es sei denn, es liegen betriebsbedingte Besonderheiten vor (z.B. Umstrukturierung des Betriebs, Preisveränderungen, neue Konkurrenzsituation, hohe Lagerbestände, saisonale Schwankungen).

Die Geldverkehrsrechnung

Grundlage für die Geldverkehrsrechnung (GVR) ist der Bargeldverkehr sowie der Geldverkehr auf den Bankkonten des Steuerpflichtigen. Da er innerhalb eines festgelegten Zeitraums (z.B. Prüfungszeitraum) nicht mehr Geld ausgeben kann, als ihm durch Einkünfte und sonstige Quellen zufliessen, können durch die GVR ungeklärte Zugänge ermittelt werden. Wird aufgrund einer GVR eine Gewinnverkürzung nachgewiesen, gilt dies als selbstständiger Schätzungsgrund. Ein nachgewiesener ungeklärter Vermögenszuwachs spricht für die Annahme, dass höhere Einnahmen erzielt und höhere private Entnahmen getätigt wurden.

Die Bargeldverwendungsrechnung und die private GVR sind Unterformen der GVR.
• Bei der privaten GVR unterstellt der Prüfer, dass der Steuerpflichtige alle erzielten Einnahmen nach Abzug der Aufwendungen verbraucht oder anspart. Wird ein ungeklärter Zuwachs entdeckt, spricht dies für weitere Einnahmen.
• Bei der reinen Bargeldverwendungsrechnung werden die dem Prüfer bekannten Barabhebungen von betrieblichen Konten erfasst und den tatsächlich vorgenommenen Bargeldzahlungen gegenübergestellt. Ergibt sich eine Differenz, spricht dies für bisher nicht versteuerte Bareinnahmen.

Diese Schätzungsmethode setzt voraus, dass sämtliche Konten eines Steuerpflichtigen in das Berechnungssystem einbezogen werden, um einen zutreffenden Saldo bilden zu können (BGH 04.02.1992, wistra 1992, 147).

Die Vermögenszuwachsrechnung

Hier werden nicht nur Einnahmen und Ausgaben für die Überprüfung herangezogen, sondern auch der Vermögensbestand. Lässt sich im Prüfungszeitraum das angeschaffte Vermögen nicht durch bekannte Einnahmen finanzieren, müssen bisher unbekannte Quellen vorhanden sein.

Der Chi-Quadrat-Test

Mit dem Chi-Quadrat-Test können Manipulationen in umfangreichen Zahlenwerken (z.B. Betriebseinnahmen in der Kasse) aufgedeckt werden. Man geht davon aus, dass derjenige, der falsche Zahlen in sein Kassenbuch einträgt, unbewusst seine Lieblingszahl häufiger verwendet als dies nach Wahrscheinlichkeitsrechnungen der Fall ist – nämlich jede Ziffer zwischen 0 und 9 mit einer Häufigkeit von 10 Prozent. Der Test ermittelt Differenzen im Zahlenwerk. Diese werden zum Quadrat genommen und die Summe aus diesen Quadraten durch die erwartete Verteilung der Ziffern geteilt. Liegt der ermittelte Wert über 30, soll mit einer Wahrscheinlichkeit von fast 100 Prozent eine systematische Manipulation der Zahlen vorliegen.

Dieser Test liefert als Analyseverfahren keinen Beweis im juristischen Sinne, sondern lediglich Anhaltspunkte für Unregelmässigkeiten. Er kann aber zusammen mit anderen Feststellungen – mangelhaftes Kassenbuch, ungeklärte Geldeingänge bzw. Vermögenszuwächse – Zuschätzungen rechtfertigen.

Benford’scher Reihentest

Auch der Benford’sche Reihentest ist lediglich ein Analyseverfahren, das Anhaltspunkte für weitere Nachforschungen bietet. Er geht davon aus, dass es mehr Zahlen mit niedrigen Anfangsziffern als solche mit einer hohen ersten Ziffer gibt. Benford ermittelte eine mathematische Häufigkeit von etwa 30 Prozent bei der Ziffer 1, 8 Prozent bei der 5 und 4,6 Prozent bei der 9. Auch die Zahlen der Besteuerungsgrundlagen folgen diesem Gesetz, sofern sie nicht manipuliert sind.

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Wissensertes über die Betriebsprüfung

Wissenswertes über Betriebsprüfungen

Zu den wichtigsten Aufgaben der Finanzbehörden gehört es, Angaben nachzuprüfen sowie steuerlich relevante Sachverhalte und Verhältnisse selbst zu ermitteln. Oftmals können die Finanzbehörden nur durch eine Prüfung bei den Steuerpflichtigen vor Ort feststellen, ob die steuerbedeutsamen Tatsachen mit den Angaben der Steuerpflichtigen übereinstimmen. Solche Prüfungen sind Inhalt der Aussenprüfung. Sie sind häufiger Ausgangspunkt eines Steuerstreits.

Daher ist es im Rahmen von Betriebsprüfungen aus strategisch-taktischen Erwägungen auch für Steuerberater oftmals ratsam, bei erkennbaren Konfliktsituationen unseren Rat als Spezialisten für Steuerstreit schon frühzeitig ergänzend einzubeziehen.

Bei einer Betriebsprüfung – zutreffend: Aussenprüfung – prüft das Finanzamt einen Steuerfall eingehend. Die Prüfung bezieht sich auf bestimmte Steuerarten (z. B. Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer) und auf bestimmte Zeiträume. Der Grundgedanke besteht darin, dass ein die steuerlichen Sachverhalte vor Ort, wenn alle Unterlagen greifbar sind, besser und umfassender aufzuklären sind als an Amtsstelle.

Wen trifft eine Betriebsprüfung?

Eine Aussenprüfung kann jeden Steuerpflichtigen treffen. Ohne weitere Voraussetzungen ist sie bei denjenigen Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften (Gewerbetreibende, Freiberufler, land- und Forstwirte) zulässig. Daher die umgangsprachliche Bezeichnung als Betriebsprüfung.

Bei allen anderen Steuerpflichtigen ist sie grudnsätzlich nur zulässig, wenn ein Anlass zur eingehenden Prüfung besteht. Dies ist neuerdings jedoch entbehrlich bei Steuerpflichtigen mit hohen Überschusseinkünften. Die Grenze liegt bei 500 000 Euro (also alle Einkommensmillionäre – jedoch in DM gerechnet), wobei verlustbringende Einkunftsarten nicht berücksichtigt werden.

 

Wie oft kann eine Betriebsprüfung stattfinden?

Es ist eine alte Erfahrung: Den einen trifft es immer wieder, beim anderen hat seit Jahren keine Betriebsprüfung stattgefunden. Zählt man zu den erstgenannten, so kann man sich dem jedoch nicht erwehren. Es gibt keinen Rechtsanspruch darauf, von Prüfungen verschont zu bleiben.

Erwehren kann man sich nur in tatsächlicher Hinsicht, nämlich durch eine gute Vorbereitung auf eine Betriebsprüfung. Muss der Betriebsprüfer mit leeren Händen nach Hause gehen, so wird er sich hoffentlich für die Zukunft einen anderen Prüfungsfall suchen.

 

Welche Arten der Aussenprüfung gibt es?

Nach § 194 Abs. 1 Satz  1 der Abgabenordnung (AO) dient die Aussenprüfung der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen. Der Umfang der durch die Finanzverwaltung durchzuführenden Untersuchung richtet sich dabei nach den Umständen des Einzelfalls (§ 88 Abs. 1 Satz 3 AO).

1. Die allgemeine Aussenprüfung

Sie dient zur Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen nach § 194 Abs. 1 Satz 1 AO

2. Die abgekürzte Aussenprüfung nach § 203 AO

Bei Steuerpflichtigen, die einer regelmässigen Aussenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO unterliegen, kann gem. § 203 AO eine abgekürzte Aussenprüfung durchgeführt werden, die sich inhaltlich auf die wesentlichen Besteuerungsgrundlagen zu beschränken hat.

3. Die besondere Aussenprüfung

Neben der “allgemeinen Aussenprüfung” sehen insbesondere die Einzelsteuergesetze weitere besondere Aussenprüfung vor, die sich auf einzelne Steuerarten beschränken.

  • Umsatzsteuer-Sonderprüfung
  • Lohnsteuer-Aussenprüfung
  • Kapitalertragsteuerprüfung
  • Quellensteuer-Aussenprüfung
  • Versicherungssteuer-Aussenprüfung
  • Feuerschutzsteuer-Aussenprüfung
  • Besondere Aussenprüfungen bei Steuern auf Rennwetten und Lotterien

4. Steuer-Nachschau

 

Was wird geprüft?

Nach § 7 der Betriebsprüfungsordnung (BpO) ist die Aussenprüfung auf das Wesentliche abzustellen und ihre Dauer auf das notwendige Mass zu beschränken. Die Prüfung soll sich in erster Linie auf solche Sachverhalte erstrecken, die zu endgültigen Steuerausfällen oder Steuererstattungen oder -vergütungen oder zu nicht unbedeutenden Gewinnverlagerungen führen können.

Nach den Erfahrungen der Prüfungspraxis kommen im Allgemeinen folgende Prüfungsschwerpunkte in Betracht:
• Ordnungsmässigkeit der Buchführung,
• Rückstellungen und Wertberichtigungen,
• Bewertung der Vorräte,
• Vollständigkeit der Betriebseinnahmen (insbes. bei Branchen mit hohen Bargeld-Einnahmen),
• ungeklärte Vermögenszuwächse,
• Schmiergeldzahlungen,
• Abgrenzung Betriebsvermögen/Privatvermögen,
• Abgrenzung Betriebseinnahmen/Einlagen,
• Abgrenzung Betriebsausgaben/Entnahmen (z. B. Privatnutzung von Pkw und Telefon),
• Verträge zwischen nahe stehenden Personen (insbesondere Angehörigen),
• Auslandsbeziehungen (insbes. Verrechnungspreise, vgl. § 90 Abs. 3 AO),
• Investitionszulagen und Sonderabschreibungen,
• Gesellschaftsverhältnisse (z. B. Änderung der Beteiligungsverhältnisse, Wechsel der Unternehmensform, Betriebsaufspaltung, Verträge mit Gesellschaftern),
• Betriebserwerb, Betriebsumwandlung, Betriebsverpachtung, Betriebsaufgabe oder Betriebsveräusserung,
• Anpassung der Firmen-Steuerbilanz an die letzte Betriebsprüfer-Steuerbilanz,
• Grundstücksankäufe und -verkäufe,
• Nutzungsänderungen bei Grundstücken,
• Finanzanlagen, Beteiligungen und Wertpapiere,
• Prüfung bedeutender nichtbetrieblicher Einkünfte (z. B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalvermögen),
• besondere umsatzsteuerliche Sachverhalte wie z. B. Differenzen zwischen vorangemeldeten und erklärten Umsätzen, Vorsteuerabzug, Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG, Ausfuhrlieferungen, innergemeinschaftliche Lieferungen, innergemeinschaftlicher Erwerb.

Wann findet eine Betriebsprüfung statt?

Das bedeutet konkret: Grundsätzlich wird ein Betriebsprüfer nicht unangemeldet vor Ihrer Tür stehen. Eine Betriebsprüfung der Sozialversicherungsträger soll Ihnen als Arbeitgeber möglichst einen Monat, muss jedoch mindestens 14 Tage vor Beginn der Prüfung angekündigt werden. Einen kurzfristig anberaumten Termin müssen Sie grundsätzlich nicht akzeptieren. Sie können dies aber tun. Ansonsten darf eine Betriebsprüfung ohne Anmeldung nur durchgeführt werden, wenn es sich um eine Ad-hoc-Prüfung handelt.

Das können oder müssen Sie tun: Überlegen Sie bei Ankündigung sofort, ob der anberaumte Termin in den Terminkalender Ihres Unternehmens passt. Falls nicht, versuchen Sie telefonisch, den Termin zu verlegen. Gegen eine aus triftigen Gründen verschobene Prüfung wird der zuständige Mitarbeiter des Rentenversicherungsträgers nichts einzuwenden haben.

Beispiel: Umfangreiche Umbaumassnahmen im Unternehmen

Welchen Umfang hat eine Betriebsprüfung?

Das bedeutet konkret: Möglicherweis erfahren Sie den Umfang der geplanten Prüfung aus der Prüfungsankündigung. Ansonsten können Sie sich auch mit dem Prüfer in Verbindung setzen.

Das können oder müssen Sie tun: Nehmen Sie bereits vor Beginn der Betriebsprüfung Kontakt mit dem Prüfer auf, und fragen Sie ihn nach dem Umfang der geplanten Prüfung. Erkundigen Sie sich auch nach den Unterlagen, die Sie vorlegen müssen. Auf diese Weise sparen Sie Arbeitszeit und Kosten.

Wo ist der Ort, an dem die Betriebsprüfung stattfindet?

Der Grundsatz ist: Die Betriebsprüfung wird in Ihrem Unternehmen selbst durchgeführt. Ist dies für Sie sinnvoll, weil sich die einschlägigen Unterlagen hier befinden, sollten Sie es dabei belassen. In einigen Fällen entscheidet sich die Rentenversicherung aber auch für eine Vorlageprüfung, für die Sie die angeforderten Unterlagen an deren Diensträume senden.

Das können oder müssen Sie tun: Sie haben ein Wahlrecht im Hinblick auf den Prüfungsort (§ 98 Abs. 1 Sozialgesetzbuch Zehntes BuchSGB X). So können Sie die Unterlagen auch in den Räumen der prüfenden Stelle vorlegen oder eine Prüfung bei Ihrem Steuerberater beantragen. Stellen Sie einen entsprechenden Antrag rechtzeitig schriftlich. Sie können diesen Antrag begründen, müssen das aber nicht tun. Häufig liegt der Prüfungsanordnung auch ein entsprechender Vordruck bei.

Welche Wirkung hat eine Betriebsprüfung?

Führt die Betriebsprüfung zu einer Änderung der Steuer, so ergehen neue Steuerbescheide. Diese sind nur noch dann abänderbar, wenn sich im Nachhinein Tatsachen herausstellen, die bei der Prüfung nicht entdeckt wurden.

Hinzuschätzungen

Häufig führen Betriebsprüfungen zur Hinzuschätzung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinne, Einkünfte, Umsätze).

Lesen Sie hier mehr zu Schätzungen von Besteuerungsgrundlagen.

Steuerprüfungen sperren eine Selbstanzeige

Sobald das Finanzamt eine Prüfungsanordnung erlässt, ist es grundsätzlich zu spät, um Steuerverfehlungen ohne strafrechtliche Sanktionen aufzudecken (Selbstanzeige). Stand dafür ehedem die Zeitspanne zwischen dem Eintreffen der Prüfungsanordnung und dem Erscheinen des Prüfers zur Verfügung, so ist seit dem 3.5.2011 der Zugang der Prüfungsanordnung beim Steuerpflichtigen massgeblich. Umso wichtiger ist es, der Prüfungsanordnung besondere Aufmerksamkeit zu widmen, wenn Berichtigungsbedarf besteht.

Während einer Steuerprüfung ist Rechtsschutz dürftig

Nach der gesetzgeberischen Vorstellung sind die Prüfungsanordnung und dann erst die Bescheide, die infolge der Prüfung ergehen, die behördlichen Massnahmen, gegen die Rechtsschutz eröffnet ist. Die Spanne dazwischen, die Prüfungsphase ist der aussergerichtlichen wie richterlichen Prüfung weitgehend entzogen. Daher ist es bedeutsam, die Prüfungsanordnung als der massgeblichen Grundlage für die Prüfung eingehend zu prüfen und dem Finanzamt bei gegebenem Anlass seine Einwendungen rechtzeitig mitzuteilen. Geschieht dies nicht, so ist der Steuerpflichtige mit seinen Einwendungen später nicht mehr zu hören und sich dadurch ergebende Unzulänglichkeiten sind hinzunehmen.

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Betriebsprüfung und Steuerstrafverfahren

Betriebsprüfung & Steuerstrafverfahren

Betriebsprüfungen sind häufiger Ausgangspunkt für steuerstrafrechtliche Ermittlungen. Fallen dem Betriebsprüfer Ungereimtheiten auf, so ist er verpflichtet, dies den Strafsachen- und Bussgeldstellen seines Finanzamtes anzuzeigen. Diese lassen sich dann die Auffälligkeiten schildern und entscheiden, ob dies einen Verdacht einer Steuerhinterziehung begründet. Dann legen sie das weitere Vorgehen fest.

rechtzeitige Einleitung eines Strafverfahrens durch die Betriebsprüfung

Zur Einleitung befugt ist jeder Amtsangehörige. Damit stellt auch jede einschlägige Ermittlungsmaßnahme eines Außenprüfers eine Verfahrenseinleitung dar (Rolletschke, Stbg 2006 S. 221)

Denn es gibt in der Praxis Anhaltspunkte, die für die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens sprechen können, wie z.B. (Griesel / Mertes, PStR 2006 S. 85)

  • die unangekündigte mehrtätige Unterbrechung der Prüfung – eventuell Abstimmung mit der zuständigen Strafverfolgungsbehörde,
  • das Bestehen auf der Vorlage von Originalbelegen (Urkundenfälschung) und die wiederholte Einsichtnahme in bereits vorgelegte Belege,
  • das Verlangen, private Belege vorzulegen, die nicht Prüfungsgegenstand sind (Verdacht der nicht versteuerten Umsatzerlöse),
  • die Ausdehnung des Prüfungszeitraumes über den vierjährigen Festsetzungszeitraum hinaus.

„Erkennbare“ Maßnahme bedeutet nicht, dass die Strafverfolgung für den Steuerpflichtigen erkennbar sein muss (BFH 13.12.95, BFH/NV 96, 451). Das Kriterium der „Erkennbarkeit“ ist besonders bei den „neutralen Maßnahmen“ ein Problem, die sowohl im Besteuerungsverfahren als auch im Strafverfahren ergehen können. Sie werden erst zu Maßnahmen i. S. des § 397Abs. 1 AO, wenn sie objektiv erkennbar darauf abzielen, gegen jemanden wegen eines Steuerdelikts strafrechtlich vorzugehen. Hier treten gerade bei Außenprüfungen Schwierigkeiten auf, da vielfach die Grenze zum Besteuerungsverfahren fließend ist (Bilsdorfer, PStR 2001 S. 238).

rechtzeitige Mitteilung über Einleitung des Strafverfahrens

Grundsätzlich ist die Einleitung des Strafverfahrens dem Beschuldigten spätestens mitzuteilen, wenn er aufgefordert wird, Auskünfte zu geben oder Unterlagen vorzulegen, die mit der Straftat zusammenhängen, auf die sich der Verdachter streckt (§ 397 Abs. 3 AO).

§ 10 BpO verlegt aber den Zeitpunkt der Belehrung für den Fall vor, in dem sich aus einer laufenden Betriebsprüfung heraus der Verdacht einer Steuerstraftat gegen den geprüften Steuerpflichtigen ergibt. Im Gegensatz zu der Regelung in § 397 Abs. 3 AO ist daher im Rahmen einer Betriebsprüfung die Mitteilung der Einleitung des Steuerstrafverfahrens und die Belehrung des beschuldigten geprüften Steuerpflichtigen nicht erstvorgeschrieben, wenn er zur Mitwirkung aufgefordert wird. Diese Sonderregelung trägt den Besonderheiten der Betriebsprüfung Rechnung, in der für den Steuerpflichtigen nicht oder nur sehr schwer zu erkennen ist, in welchem Verfahren der prüfende Finanzbeamte eigentlich ermittelt (Krekeler, PStR 99 S. 131; Bilsdorfer, PStR 2001 S. 238).

rechtzeitige Belehrung des Steuerpflichtigen

Der Steuerpflichtige kann seine Rechte und Pflichten beim Übergang in ein Steuerstrafverfahren nicht ohne weiteres erkennen, denn es ist nicht eindeutig, in welcher Funktion ihm der Betriebsprüfer entgegentritt. Der Steuerpflichtige ist über dieses Zwangsmittelverbot zu belehren, soweit dazu Anlass besteht (§ 393 Abs. 1 S. 4 AO). Ein solcher Anlass besteht nach Ansicht des Gesetzgebers immer dann, wenn der Betriebsprüfer seinen Anfangsverdacht der zuständigen Stelle mitteilt. Dementsprechend sieht § 10 Abs. 1 S. 3 BpO eine unverzügliche Belehrungsverpflichtung während einer laufenden Betriebsprüfung vor (Griesel / Mertes, PStR 2006 S. 85).

Unterbrechung der Betriebsprüfung

Richtet sich der Verdacht gegen den Steuerpflichtigen, dürfen hinsichtlich des Sachverhalts, auf den sich der Verdacht bezieht, die Ermittlungen nach § 194 AO erst fortgesetzt werden, nachdem die Einleitung des Strafverfahrens mitgeteilt wurde (§ 10 Abs. 1 S. 3 BpO).

In der Literatur wird die komplette Prüfungsunterbrechung gefordert (kein selektives Weiterprüfen hinsichtlich „unverdächtiger Geschäftsvorfälle“) (Bilsdorfer, PStR 2001 S. 238).

ggf. angemaßte StPO-Befugnis der Bp in der Zwischenzeit:

Durchsicht von Papieren (§ 110 StPO), auch ohne Anordnung durch die StA bzw. Strabu/Bustra (§ 110 StPO, § 404 S. 2 AO)

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