Zollkontrollen im Reiseverkehr und Barmittelverkehr

Die Einreise nach Deutschland und der Ausreise nach Deutschland unterliegen der Zollkontrolle. Neben den Personenkontrollen überwacht und prüft der Zoll die Ein- und Ausfuhr von Waren sowie von Bargeld und anderen Wertgegenständen, die die Reisenden mit sich führen. Grundsätzlich haben Reisende die von Ihnen mitgeführten Waren, Barmittel und Wertgegenstände zu deklarieren. Nur ausnahmsweise, im Rahmen der Erleichterungen im Reiseverkehr wie z. B. der Reisefreimengen, ist dies nicht erforderlich. Das Mitführen von Bargeld und anderen Wertgegenständen ist selbst bei Grenzübertritten innerhalb der EU anzuzeigen.

Zollkontrollen im Reiseverkehr

Mit dem EG-Binnenmarkt sind die Zollgrenzen innerhalb der EG weggefallen. Dadurch wurden die Zollkontrollen an den EG-Außengrenzen um so wichtiger. Zur Unterstützung dieser Zollgrenzkontrollen und zur Überwachung nationaler Vorschriften darf der Zoll auch innerhalb Deutschlands Kontrollen vornehmen. In der Regel kontrollieren die Zollbeamten Reisende stichprobenweise ohne einen konkreten Anfangsverdacht. Sie üben damit eine präventive Funktion aus.

Um die erforderlichen Kontrollen sinnvoll durchführen zu können, haben die Zollbeamten besondere Befugnisse. Um festzustellen, ob Einfuhr- bzw. Ausfuhrvorschriften eingehalten wurden, dürfen die Zollbeamten z. B.

  • Personen anhalten,
  • die Vorlage von Ausweispapieren verlangen und
  • Gepäck und Beförderungsmittel überprüfen.

Wenn eine begründete Vermutung dafür vorliegt, dass eine Person unter ihrer Kleidung vorschriftswidrig Waren versteckt, dürfen die Zollbeamten diese Person auch körperlich durchsuchen.

Gelegentlich werden bei einer Zollkontrolle Gegenstände festgestellt, bei denen nicht unmittelbar geklärt werden kann, ob sie Verboten und Beschränkungen unterliegen. So ist z.B. bei manchen Urlaubsmitbringseln nicht sofort festzustellen, ob sie zu den gesetzlich geschützten Tier- oder Pflanzenarten zählen. In solchen Fällen können die betreffenden Gegenstände sichergestellt und einer qualifizierten Untersuchung unterzogen werden. Der Reisender ist bei einer Zollkontrolle verpflichtet, aktiv mitzuhelfen, z. B.

  • durch Angabe zur Herkunft mitgeführter Waren,
  • durch Dulden der entschädigungslose Entnahme von Mustern oder Proben,
  • indem auf Verlangen der Zollbeamten die für die Kontrolle von Gepäck und Beförderungsmitteln erforderliche Hilfe geleistet wird – dazu gehört beispielsweise, den Kofferraum des Fahrzeuges oder die Gepäckstücke zu öffnen und deren Inhalt auszupacken.

Zollkontrollen im Barmittel- und Bargeldverkehr

Der grenzüberschreitende Verkehr mit Barmitteln an den Außengrenzen der Europäischen Union (EU) und der Bargeldverkehr über die deutsche Grenze innerhalb der EU werden durch den Zoll überwacht. Damit sollen die Geldwäsche bekämpft und die Finanzierung terroristischer Vereinigungen verhindert werden. Daher hat der Zoll die Pflicht und die Befugnis, den grenzüberschreitenden Bargeldverkehr zur Bekämpfung der Geldwäsche zu überwachen.

1.     Überwachung des Barmittelverkehrs an den Außengrenzen der Europäischen Union

Für Reisende, die mindestens 10.000 Euro Barmittel bei sich führen, besteht beim Übertritt der Außengrenzen der Europäischen Union eine Anmeldepflicht. Reisende, die aus der Europäischen Union in ein Drittland ausreisen oder aus einem Drittland in die Europäische Union einreisen sind seit verpflichtet, mitgeführte Barmittel im Wert von 10.000 Euro oder mehr anzumelden.

Anmeldepflichtige Barmittel sind

  • Bargeld,
  • Schecks,
  • Reiseschecks,
  • Zahlungsanweisungen,
  • Wechsel,
  • Solawechsel,
  • Aktien,
  • Schuldverschreibungen und
  • fällige Zinsscheine,

soweit die Summe des Wertes aller mitgeführten Barmittel den Schwellenwert von 10.000 Euro erreicht oder überschreitet. Sind für die Ermittlung des Gesamtwertes der Barmittel ausländische Währungen in Euro umzurechnen, ist der Geldkurs (Ankauf vom Bankkunden) am Tag der Ein-/Ausreise zugrunde zu legen.

In der Bundesrepublik Deutschland sind die Barmittel bei der Ein- oder Ausreise schriftlich bei der für den Grenzübertritt zuständigen deutschen Zollstelle anzumelden. Die Zollstellen halten dazu den Vordruck „Anmeldung von Barmitteln“ bereit.

Die Folgen bei Verletzung der Anmeldepflichten sind erheblich. Der Verstoß gegen die Pflicht, mitgeführte Barmittel schriftlich anzumelden, ist eine Ordnungswidrigkeit und mit einer empfindlichen Geldbuße bis zu einer 1 Mio. Euro bedroht.

2.      Überwachung des grenzüberschreitenden Bargeldverkehrs innerhalb der Europäischen Union

Der Bargeldverkehr an den Grenzen zu anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union aber auch innerhalb der Bundesrepublik Deutschland wird zollamtlich überwacht.

Seit 1998 führt der Zoll so genannte Bargeldkontrollen im Reiseverkehr zwischen den Mitgliedstaaten durch. Bargeldkontrollen erfolgen stichprobenweise an den Grenzen zu EU-Mitgliedstaaten, können bei entsprechenden Anhaltspunkten auf Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung aber auch im Binnenland durchgeführt werden. Die Überwachung des grenzüberschreitenden Bargeldverkehrs an den Grenzen zu EU-Mitgliedstaaten sowie im Landesinnern übernehmen in erster Linie die Kontrolleinheiten Verkehrswege des Zolls. Neben den Zollbeamten sind auch Beamte der Bundespolizei sowie der Länderpolizeien Bayerns, Bremens und Hamburgs zur Durchführung der Bargeldkontrollen befugt.

Die Kontrollen erstrecken sich auf Bargeld und gleichgestellte Zahlungsmittel wie Wertpapiere (z.B. Anleihen, Gewinnanteilscheine, Investmentzertifikate, Schecks und Wechsel), Edelmetalle und Edelsteine. Auf Verlangen der Beamten haben Sie bei einer solchen Kontrolle mitgeführtes Bargeld oder gleichgestellte Zahlungsmittel im Gesamtwert von 10.000 Euro oder mehr nach Art und Wert mündlich anzuzeigen. Darüber hinaus haben Sie darzulegen, woher das mitgeführte Bargeld bzw. die gleichgestellten Zahlungsmittel stammen, wozu es verwendet werden soll und – sofern es nicht Ihr eigenes Geld ist – für wen Sie es transportieren. Bitte zeigen Sie mitgeführtes Bargeld und gleichgestellte Zahlungsmittel zutreffend an, wenn Sie dazu aufgefordert werden.

Wer pflichtwidrig mitgeführtes Bargeld oder gleichgestellte Zahlungsmittel nach Aufforderung nicht oder nicht vollständig anzeigt, handelt ordnungswidrig. Die Ordnungswidrigkeit ist mit einer empfindlichen Geldbuße bedroht.


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Schätzung

„Es begab sich aber in jenen Tagen, dass ein Befehl ausging vom Kaiser Augustus, dass alle Welt sich sollte schätzen lassen.“,

so fängt die Weihnachtsgeschichte nach Lukas (Kapital 2.1) an. Es wird offenbar, dass das die Obrigkeit die Bürger seit jeher schätzt, also taxiert.

Nun sieht aber das heutige Steuerrecht vor, dass der Steuerpflichtige Bücher zu führen und Aufzeichnungen zu fertigen hat, aus denen sich die steuerpflichtigen Einkünfte genau entnehmen lassen. Kommt der Steuerpflichtige seinen Buchführungspflichten nicht nach und ist daher die Buchführung nicht ordnungsgemäss, so ist das Finanzamt nach § 162 AO berechtigt, eine Schätzung durchzuführen.

Schätzungsanlass

Eine Schätzung setzt einen Schätzungsanlass voraus, d. h. dass die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen nicht die Qualität haben, dass man daraus die steuerpflichtigen Einkünfte sicher ablesen kann.

Das ist natürlich der Fall, wenn der Steuerpflichtige gar keine Bücher führt, keine Aufzeichnungen hat. Diese fälle sind aber unstreitig. Es geht dann nur um die Höhe der Schätzung.

Im Streit sind aber vor allem die Fälle, wo der Steuerpflichtige dem Finanzamt seine Aufzeichnungen vorlegt udn das finanzamt diese als ungenügend und fehlerhaft zurückweist. Es ist dann zu scahuen, ob die Aufzeichnungen schon formell mangelhaft sind, also gewissen Formerfordernissen nicht genügen, oder materiell fehlerhaft sind, also das was aufgezeichnet ist nicht der Wahrheit entsprechen kann.

Am häufigten sind die Fälle, in denen das Finanzamt die Buchführung schon aus formellen Gründen verwirft. Das betrifft vor allem Kassenvbuchführungen, die strengen Massstäben genügen müssen. So können bereits Lücken in den Tagesbons Anlass genug sein, die Kassenbuchführung zu verwerfen. Schon das fehlen der bedienungsanleittung und das Protokoll über die Protokollierumng sind ein formeller Mangel – und da für den Finanzbeamten nicht nachvollziehbar ist, ob hier an der Kassen „gefummelt“ wurde, wird er die Kassenbuchführung anzweifeln.

Materielle Mängel zeigt ein Steuerprüfer hingegen gern auf, wenn er anhand einer Geldverkehrsrechnung aufzeigt, dass die deklarierten Mittel nicht ausreichen, um daraus die Lebensführung zu bestreiten.

Ist dargelegt, dass die geführten Bücher und Aufzeichnungen nicht als Nachweis genügen, so ist das Finanzamt befugt zu schätzen. Das DScvhätzen ist eine Beweiserleichterung für das Finanzamt. Schliesslich hat das Finanzamt die steuerpflichtigen Einkünfte nachzuweisen.

Eine Schätzung ist dabei so zu führen, dass die wahrscheinlichen Einkünfte ermittelt werden. Da diese infolge unbrauchbarer Aufzeichnungen nicht genau kennt, gibt es einen Schätzungsrahmen dessen, was wahrscheinlich ist. Das Finanzamt muss sich bei der Schätzung innerhalb des rahmens, also inenrhalb des Wahrscheinlichen bewegen. Es darf sich aber am oberen Rahmen orientieren. Schliesslich soll es keinem zugutekommen, wenn seine steuerlichen Aufzeichnungspflichten verletzt. Daher sieht es die Rechtsprechung als recht und billig an, wenn ein Sicherheitszuschlag vorgenommen wird. Gericjtlich überprüfbar ist nur, ob sich das Finanzamt mit seiner Schätzung im Schätzungsrahmen, also im Rahmen des Wahrscheinlichen, bewegt. Innerhalb des Rahmen steht dem Finanzamt ein gerichtlich nicht überprüfbarer Beurteilungsspielraum zu.

Die gängigsten Schätzungsmethoden

Es gibt verschiedene Schätzungsmethoden, denen je nach Einzelfall der Vorzug zu geben ist. Es können auch zwei oder mehrere Schätzungsmethoden kombiniert zur Anwendung kommen. Im Folgenden werden die gängigsten Schätzungsmethoden erläutert.

Äusserer Betriebsvergleich

Der externe Betriebsvergleich wird unter Heranziehung der amtlichen Richtsatzsammlung, die aufgrund von Prüfungserfahrungen gewonnene Vergleichszahlen enthält, durchgeführt. Das Finanzamt vergleicht die Kennzahlen für Umsatz und Gewinn des geprüften Unternehmens mit anderen Betrieben. Allein das Unterschreiten der in der Sammlung angegebenen Richtsätze berechtigt nicht zu einer Schätzung, da die Vergleichbarkeit mit anderen Betrieben angezweifelt werden kann und Besonderheiten des Betriebs beachtet werden müssen. Allerdings kann die Richtigkeit von Steuererklärungen angezweifelt werden, wenn

  • der erklärte Rohgewinnaufschlagsatz erheblich von den amtlichen Richtsätzen abweicht,
  • dem Steuerpflichtigen keine ausreichenden Mittel zur Bestreitung seines Lebensunterhalts verbleiben und
  • er sich weigert, Auskünfte zu erteilen.

Liegen schwerwiegende Buchführungsmängel vor und stehen dem Finanzamt keine anderen Orientierungsmassstäbe zur Verfügung – z.B. weil Unterlagen für eine Nachkalkulation fehlen –, kann auch ein verhältnismässig grobes Schätzungsverfahren wie die Richtsatzschätzung herangezogen werden (BFH BStBl 1982, 409; EFG 1991, 507). Dabei kann das Finanzamt durchaus an den oberen Rahmen der Richtsatzwerte gehen (FG Saarland EFG 1998, 1554). Der BFH lässt bei Richtsatzbranchen die Zurechnung eines ungeklärten Vermögenszuwachses zum betrieblichen Bereich auch ohne eine detaillierte Geldverkehrs- oder Vermögenszuwachsrechnung zu, wenn der unterste Rahmensatz des Rohaufschlages unterschritten wird (BFH BStBl II 1982, 618).

Innerer Betriebsvergleich

Der innere Betriebsvergleich ist dem äusseren Betriebsvergleich vorzuziehen. Die vom Steuerpflichtigen ermittelten Zahlen werden auf Schlüssigkeit geprüft und innerhalb des Prüfungszeitraums verglichen.

Die Nachkalkulation

Hierbei handelt es sich wohl um die am häufigsten verwendete Methode, das Betriebsergebnis zu überprüfen und ggf. zu schätzen. Sie findet vor allem Anwendung in der Gastronomie. Man unterscheidet zwischen der Ausbeutekalkulation und der Aufschlagskalkulation.

  • Bei der Ausbeutekalkulation wird der Wareneinsatz mengenmässig erfasst, in Warengruppen aufgeteilt und mit dem Abgabepreis multipliziert.
  • Bei der Aufschlagskalkulation wird ein Rohgewinnaufschlagsatz ermittelt, der auf den wertmässig erfassten Wareneinsatz angewendet wird.

Die Nachkalkulation ist sehr aufwendig, da sie eine weitgehende Aufgliederung des Wareneinsatzes erfordert, wenn mit unterschiedlichen Aufschlagsätzen gearbeitet wird und eine Vielzahl von Warengruppen im Sortiment des Betriebs sind. Ausserdem müssen Warenbestandsveränderungen, der Eigenverbrauch, Schwund etc. berücksichtigt werden.

Um das Ergebnis der Betriebsprüfung bzw. Steuerfahndung zu erschüttern, übertreiben die Steuerpflichtigen häufig mit ihren Angaben: So wird z.B. gerne der Fleischanteil in den Gerichten oder aber der zu verkraftende Schwund der Waren (Tropfbier, verdorbenes Gemüse oder Fleisch etc.) zu hoch angesetzt. Um diesen Einwänden zu begegnen, unternimmt das Finanzamt anonyme Testkäufe und wiegt die ausgegebenen Produkte mit Präzisionswaagen aus. Zudem werden hinsichtlich des Schwunds Gutachten von Sachverständigen eingeholt. Das Niedersächsische Finanzgericht hat solche Testkäufe übrigens als geeignetes Mittel der Beweissicherung angesehen (PStR 05, 283).

Der Zeitreihenvergleich

Unter Zeitreihenvergleich versteht man die grafische Auswertung und Analyse betrieblicher Daten wie Wareneinkauf, Materialeinsatz, Rohgewinn bzw. -aufschlag. Es handelt sich um eine Prüfungsmethode, die die eigenen Daten des geprüften Unternehmens einander gegenüberstellt. Dabei zieht man solche Daten heran, die sich wegen gegenseitiger Abhängigkeiten gleichförmig zu entwickeln pflegen (Umsätze und Wareneinkauf).

Methodisch geht man wie folgt vor: Die wöchentlichen Rohgewinnaufschlagsätze werden auf Schlüssigkeit überprüft. Aus den erklärten Umsätzen und dem erklärten Wareneinkauf wird festgestellt, ob sich unterjährig über bestimmte Zeitabschnitte (mehrere Wochen) Rohgewinnaufschlagsätze abbilden, die den durchschnittlichen Jahres-Rohgewinnaufschlagsatz übersteigen. Dieser höhere Rohgewinnaufschlagsatz kann auf das ganze Jahr angewendet werden, es sei denn, es liegen betriebsbedingte Besonderheiten vor (z.B. Umstrukturierung des Betriebs, Preisveränderungen, neue Konkurrenzsituation, hohe Lagerbestände, saisonale Schwankungen).

Die Geldverkehrsrechnung

Grundlage für die Geldverkehrsrechnung (GVR) ist der Bargeldverkehr sowie der Geldverkehr auf den Bankkonten des Steuerpflichtigen. Da er innerhalb eines festgelegten Zeitraums (z.B. Prüfungszeitraum) nicht mehr Geld ausgeben kann, als ihm durch Einkünfte und sonstige Quellen zufliessen, können durch die GVR ungeklärte Zugänge ermittelt werden. Wird aufgrund einer GVR eine Gewinnverkürzung nachgewiesen, gilt dies als selbstständiger Schätzungsgrund. Ein nachgewiesener ungeklärter Vermögenszuwachs spricht für die Annahme, dass höhere Einnahmen erzielt und höhere private Entnahmen getätigt wurden.

Die Bargeldverwendungsrechnung und die private GVR sind Unterformen der GVR.
• Bei der privaten GVR unterstellt der Prüfer, dass der Steuerpflichtige alle erzielten Einnahmen nach Abzug der Aufwendungen verbraucht oder anspart. Wird ein ungeklärter Zuwachs entdeckt, spricht dies für weitere Einnahmen.
• Bei der reinen Bargeldverwendungsrechnung werden die dem Prüfer bekannten Barabhebungen von betrieblichen Konten erfasst und den tatsächlich vorgenommenen Bargeldzahlungen gegenübergestellt. Ergibt sich eine Differenz, spricht dies für bisher nicht versteuerte Bareinnahmen.

Diese Schätzungsmethode setzt voraus, dass sämtliche Konten eines Steuerpflichtigen in das Berechnungssystem einbezogen werden, um einen zutreffenden Saldo bilden zu können (BGH 04.02.1992, wistra 1992, 147).

Die Vermögenszuwachsrechnung

Hier werden nicht nur Einnahmen und Ausgaben für die Überprüfung herangezogen, sondern auch der Vermögensbestand. Lässt sich im Prüfungszeitraum das angeschaffte Vermögen nicht durch bekannte Einnahmen finanzieren, müssen bisher unbekannte Quellen vorhanden sein.

Der Chi-Quadrat-Test

Mit dem Chi-Quadrat-Test können Manipulationen in umfangreichen Zahlenwerken (z.B. Betriebseinnahmen in der Kasse) aufgedeckt werden. Man geht davon aus, dass derjenige, der falsche Zahlen in sein Kassenbuch einträgt, unbewusst seine Lieblingszahl häufiger verwendet als dies nach Wahrscheinlichkeitsrechnungen der Fall ist – nämlich jede Ziffer zwischen 0 und 9 mit einer Häufigkeit von 10 Prozent. Der Test ermittelt Differenzen im Zahlenwerk. Diese werden zum Quadrat genommen und die Summe aus diesen Quadraten durch die erwartete Verteilung der Ziffern geteilt. Liegt der ermittelte Wert über 30, soll mit einer Wahrscheinlichkeit von fast 100 Prozent eine systematische Manipulation der Zahlen vorliegen.

Dieser Test liefert als Analyseverfahren keinen Beweis im juristischen Sinne, sondern lediglich Anhaltspunkte für Unregelmässigkeiten. Er kann aber zusammen mit anderen Feststellungen – mangelhaftes Kassenbuch, ungeklärte Geldeingänge bzw. Vermögenszuwächse – Zuschätzungen rechtfertigen.

Benford’scher Reihentest

Auch der Benford’sche Reihentest ist lediglich ein Analyseverfahren, das Anhaltspunkte für weitere Nachforschungen bietet. Er geht davon aus, dass es mehr Zahlen mit niedrigen Anfangsziffern als solche mit einer hohen ersten Ziffer gibt. Benford ermittelte eine mathematische Häufigkeit von etwa 30 Prozent bei der Ziffer 1, 8 Prozent bei der 5 und 4,6 Prozent bei der 9. Auch die Zahlen der Besteuerungsgrundlagen folgen diesem Gesetz, sofern sie nicht manipuliert sind.

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Strafen und andere Sanktionen auf Steuerstraftaten

Steuerhinterziehung und andere Steuerstraftaten und Zollstraftaten werden mit Geldstrafe und / oder Freiheitsstrafe bestraft. Soweit dies angebracht ist, kann das Gericht auf Geldstrafe neben der Freiheitstrafe erkennen.

Steuerordnungswidrigkeiten und Zollordnungswidrigkeiten werden mit Bussgeld geahndet. Das Strafmass ist abhängig vom konkret begangenen Delikt (Strafrahmen) und den Umständen des Einzelfalles (Strafzumessung). Gleiches gilt für die Bemessung von Geldbussen.


Strafrahmen bei Steuerhinterziehung

Der Strafrahmen wird im Gesetz geregelt. Er gibt die Grenzen an, innerhalb derer das Gericht eine Strafe festlegen kann. Der Strafrahmen ist je nach Delikt unterschiedlich ausgestaltet. Freiheitsstrafe kann im Steuerstrafrecht bis zu zehn Jahren verhängt werden. Geldbussen können bis zu 50.000 Euro betragen, bei Verstössen im Barmittelverkehr bis zu 1 Mio. Euro. Geldstrafen können auch über dieser Summe liegen.

Steuerhinterziehung ist mit Freiheitsstrafe bis zu 5 Jahren, in besonders schweren Fällen bis zu 10 Jahren bewehrt.

Steuerhinterziehung ist mit Freiheitsstrafe bis zu 5 Jahren, in besonders schweren Fällen bis zu 10 Jahren bewehrt. Eine Bewährungsstrafe kommt bei Steuerhinterziehungen im Millionen-Bereich so gut wie nicht mehr in Betracht, aber auch bei Schadensummen im sechstelligen Bereich ist sie nicht sicher.

Der gesetzliche Strafrahmen für die (einfache) Steuerhinterziehung beträgt Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe. In besonders schweren Fällen beträgt die Freiheitsstrafe sechs Monate bis zu zehn Jahren. Ordnungswidrigkeiten werden mit Geldbusse geahndet.

Strafzumessung bei Steuerhinterziehung

Auf welche konkrete Strafe ein Gericht im Einzelfall erkennt, kann nicht allgemein gesagt werden. Dies hängt von verschiedenen Umständen des Einzelfalls ab. Die konkrete Strafe wird bei der Strafzumessung ermittelt. Die Strafzumessung muss innerhalb des jeweiligen Strafrahmens liegen. Die Strafzumessung erfolgt für jeden Einzelfall individuell durch das Gericht anhand der nachfolgend dargestellten Regeln.

Mit der möglichst frühzeitigen Aufnahme der Verteidigung kann auf die Strafzumessung Einfluss genommen und das Strafmass oft erheblich reduziert werden.

In der Praxis existieren Tabellen, die den Strafrahmen in Abhu00e4ngigkeit vom Hinterziehungsbetrag grob umschreiben. Die Tabellen bieten einen guten ersten Anhaltspunkt fücr eine konkrete Strafe. Der Strafrahmen variiert dabei von Bundesland zu Bundesland. Es ist ein Nord-Süd-Gefälle (eher hohe Strafen im Norden, zunehmend geringere Strafen im Süden der Bundesrepublik) festzustellen. Allerdings hat der Bundesgerichtshof in seinem Urteil vom 2.12.2008 (Az.: 1 StR 416/08) einige Grundsätze der Strafzumessung aufgestellt:

  • übersteigt der Hinterziehungsbetrag 50.000 Euro ist in der Regel das Merkmal der Steuerverkürzung in grossem Ausmass erfüllt und es liegt damit ein besonders schwerer Fall vor. Dies gilt namentlich, wenn der Täter ungerechtfertigte Zahlungen vom Finanzamt erhalten hat. Beschränkt sich das vorwerfbare Verhalten des Täters darauf, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen, so ist regelmässig auf eine Wertgrenze von 100.000 Euro abzustellen.
    –> Die strafrechtliche Verjährung verlängert sich auf zehn Jahre
    –> In der Regel droht die Verhängung von Freiheitsstrafe, Geldstrafe nur in Ausnahmefällen

Bei Hinterziehungsbeträgen in Millionenhöhe kommt eine Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren und damit eine Aussetzung zur Bewährung nur ausnahmsweise in Betracht.

–> Keine Aussetzung auf Bewährung
–> Kein Strafbefehlsverfahren, sondern öffentliche Hauptverhandlung

Nebenstrafen bei Steuerhinterziehung

Neben der Hauptstrafe kann das Gericht bei Vermögensstraftaten dem Täter das durch eine rechtswidrige Tat Erlangte wieder abnehmen. Es ordnet dann zur Vermögensabschöpfung die Einziehung an. Davon machen die Gericht seit einer Gesetzesnovelle in 2017 regelmässig Gebrauch. Neben der strafrechtlichen Verurteilung ist daher bei Vermögensdelikten und Steuerstraftaten unbedingt einzubeziehen, ob die Voraussetzungen für eine Einziehung vorliegen und, wenn ja, in welcher Höhe.

Zur vorläufigen Sicherung der Einziehung kann ein Gericht den Vermögensarrest anordnen.


Weitere Sanktionen

Briefkopf eines Schreibens der Steuerfahndung Lüneburg - Finanzamt für Fahndung und Strafsachen

Auch bei Steuerdelikten ist es wie so oft im Leben: Nicht die eigentliche Strafe schmerzt am meisten. Vielmehr sind andere Konsequenzen oft viel unangenehmer:

Neben den eigentlichen Strafen können weitere Sanktionen verhängt werden, z. B. Einziehung und Verfall von Vermögenswerten, Verhängung von Berufsverboten und Gewerbeuntersagungen, Widerruf waffenrechtlicher Erlaubnisse, beamtenrechtliche Disziplinarmassnahmen.


Gewerbeuntersagung

Eine Verurteilung wegen einer Steuerstraftat kann dazu füren, dass eine Gewebeerlaubnis entzogen wird und damit die wirtschaftliche Existenz auf dem Spiel steht. Die Finanzverwaltung ist berechtigt, trotz Steuergeheimnis den Gewerbebehörden Tatsachen mitzuteilen, die für eine Gewerbeuntersagung bedeutsam sind. Diese Aspekte sind in eine Verteidigung miteinzubeziehen. Auch sind dies gute Gründe, bereits im Vorfeld über eine Selbstanzeige nachzudenken.

Disziplinarische Massnahmen bei Beamten, Richtern und Soldaten

Besonders Beamte müssen sich hüten, da dort bereits Verdachtmomente dem Dienstherrn gemeldet werden und zu Disziplinarmassnahmen führen können

Widerruf waffenrechtlicher Erlaubnisse

Schwerwiegende steuerliche Verfehlungen können den Widerruf von waffenrechtlichen Erlaubnissen und von Jagdscheinen zur Folge haben. Bei Steuerstraftaten von einigem Gewicht ist dies die Regel.

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Steuerstrafverfahren

Entsteht bei folgenden Anlässen der konkrete Verdacht (Anfangsverdacht, § 152 StPO) einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit, so hat die Steuerfahndung (SteuFa) die Aufgabe,
— die Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu erforschen (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO)
— insoweit die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO);

  • Fiskalermittlungen;
  • – Aussenprüfungen;
  • – Mitteilungen von Behörden und Gerichten nach § 116 AO;
  • – sonstigen Anlässen, z. B. Anzeigen anonymer oder nicht anonymer Art, namentlich von
  • — aufmerksamen Nachbarn
  • — betrogenen Ehegatten
  • — entäuschten Geliebten
  • — entlassenen Mitarbeitern
  • — erstrittenen Miterben
  • — verärgerten Geschäftspartnern (z. B. nach Hausverkauf),
  • — Bankkunden und Bankmitarbeitern (z.B. auch durch Selbstanzeigen)

Die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen geschieht dann primär wegen der Straftat oder Ordnungswidrigkeit, lediglich sekundär für das Besteuerungsverfahren (BFH, BStBl II 1977 S. 318, 320), auch wenn mitunter der umgekehrte Eindruck entsteht.

Betriebsprüfung und Steuerstrafverfahren

Betriebsprüfung & Steuerstrafverfahren

Betriebsprüfungen sind häufiger Ausgangspunkt für steuerstrafrechtliche Ermittlungen. Fallen dem Betriebsprüfer Ungereimtheiten auf, so ist er verpflichtet, dies den Strafsachen- und Bussgeldstellen seines Finanzamtes anzuzeigen. Diese lassen sich dann die Auffälligkeiten schildern und entscheiden, ob dies einen Verdacht einer Steuerhinterziehung begründet. Dann legen sie das weitere Vorgehen fest.

rechtzeitige Einleitung eines Strafverfahrens durch die Betriebsprüfung

Zur Einleitung befugt ist jeder Amtsangehörige. Damit stellt auch jede einschlägige Ermittlungsmaßnahme eines Außenprüfers eine Verfahrenseinleitung dar (Rolletschke, Stbg 2006 S. 221)

Denn es gibt in der Praxis Anhaltspunkte, die für die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens sprechen können, wie z.B. (Griesel / Mertes, PStR 2006 S. 85)

  • die unangekündigte mehrtätige Unterbrechung der Prüfung – eventuell Abstimmung mit der zuständigen Strafverfolgungsbehörde,
  • das Bestehen auf der Vorlage von Originalbelegen (Urkundenfälschung) und die wiederholte Einsichtnahme in bereits vorgelegte Belege,
  • das Verlangen, private Belege vorzulegen, die nicht Prüfungsgegenstand sind (Verdacht der nicht versteuerten Umsatzerlöse),
  • die Ausdehnung des Prüfungszeitraumes über den vierjährigen Festsetzungszeitraum hinaus.

„Erkennbare“ Maßnahme bedeutet nicht, dass die Strafverfolgung für den Steuerpflichtigen erkennbar sein muss (BFH 13.12.95, BFH/NV 96, 451). Das Kriterium der „Erkennbarkeit“ ist besonders bei den „neutralen Maßnahmen“ ein Problem, die sowohl im Besteuerungsverfahren als auch im Strafverfahren ergehen können. Sie werden erst zu Maßnahmen i. S. des § 397Abs. 1 AO, wenn sie objektiv erkennbar darauf abzielen, gegen jemanden wegen eines Steuerdelikts strafrechtlich vorzugehen. Hier treten gerade bei Außenprüfungen Schwierigkeiten auf, da vielfach die Grenze zum Besteuerungsverfahren fließend ist (Bilsdorfer, PStR 2001 S. 238).

rechtzeitige Mitteilung über Einleitung des Strafverfahrens

Grundsätzlich ist die Einleitung des Strafverfahrens dem Beschuldigten spätestens mitzuteilen, wenn er aufgefordert wird, Auskünfte zu geben oder Unterlagen vorzulegen, die mit der Straftat zusammenhängen, auf die sich der Verdachter streckt (§ 397 Abs. 3 AO).

§ 10 BpO verlegt aber den Zeitpunkt der Belehrung für den Fall vor, in dem sich aus einer laufenden Betriebsprüfung heraus der Verdacht einer Steuerstraftat gegen den geprüften Steuerpflichtigen ergibt. Im Gegensatz zu der Regelung in § 397 Abs. 3 AO ist daher im Rahmen einer Betriebsprüfung die Mitteilung der Einleitung des Steuerstrafverfahrens und die Belehrung des beschuldigten geprüften Steuerpflichtigen nicht erstvorgeschrieben, wenn er zur Mitwirkung aufgefordert wird. Diese Sonderregelung trägt den Besonderheiten der Betriebsprüfung Rechnung, in der für den Steuerpflichtigen nicht oder nur sehr schwer zu erkennen ist, in welchem Verfahren der prüfende Finanzbeamte eigentlich ermittelt (Krekeler, PStR 99 S. 131; Bilsdorfer, PStR 2001 S. 238).

rechtzeitige Belehrung des Steuerpflichtigen

Der Steuerpflichtige kann seine Rechte und Pflichten beim Übergang in ein Steuerstrafverfahren nicht ohne weiteres erkennen, denn es ist nicht eindeutig, in welcher Funktion ihm der Betriebsprüfer entgegentritt. Der Steuerpflichtige ist über dieses Zwangsmittelverbot zu belehren, soweit dazu Anlass besteht (§ 393 Abs. 1 S. 4 AO). Ein solcher Anlass besteht nach Ansicht des Gesetzgebers immer dann, wenn der Betriebsprüfer seinen Anfangsverdacht der zuständigen Stelle mitteilt. Dementsprechend sieht § 10 Abs. 1 S. 3 BpO eine unverzügliche Belehrungsverpflichtung während einer laufenden Betriebsprüfung vor (Griesel / Mertes, PStR 2006 S. 85).

Unterbrechung der Betriebsprüfung

Richtet sich der Verdacht gegen den Steuerpflichtigen, dürfen hinsichtlich des Sachverhalts, auf den sich der Verdacht bezieht, die Ermittlungen nach § 194 AO erst fortgesetzt werden, nachdem die Einleitung des Strafverfahrens mitgeteilt wurde (§ 10 Abs. 1 S. 3 BpO).

In der Literatur wird die komplette Prüfungsunterbrechung gefordert (kein selektives Weiterprüfen hinsichtlich „unverdächtiger Geschäftsvorfälle“) (Bilsdorfer, PStR 2001 S. 238).

ggf. angemaßte StPO-Befugnis der Bp in der Zwischenzeit:

Durchsicht von Papieren (§ 110 StPO), auch ohne Anordnung durch die StA bzw. Strabu/Bustra (§ 110 StPO, § 404 S. 2 AO)

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Ver­fol­gung von Steu­er­straf­ta­ten und Steu­er­ord­nungs­wid­rig­kei­ten im Jahr 2017

Ver­fol­gung von Steu­er­straf­ta­ten und Steu­er­ord­nungs­wid­rig­kei­ten im Jahr 2017

Verfolgung von Steuerstraftaten

Im Jahr 2017 wurden von den Bußgeld- und Strafsachenstellen der (Landes-)Finanzämter bundesweit insgesamt 62.261 Strafverfahren abgeschlossen.

Anzahl der von den Strafsachen- und Bussgeldstellen in 2017 abgeschlossenen Steuerstrafverfahren

Unter den 23.978 nach § 170 Abs. 2 Strafprozessordnung (StPO) eingestellten Steuerstrafverfahren sind 9.321 Verfahren nach Selbstanzeigen wegen Steuerhinterziehung mit einem hinterzogenen Betrag bis 25.000 €. Das bedeutet, dass die Strafverfolgungsbehörden die Selbstanzeigen als wirksam und strafbefreiend gewertet haben.

In weiteren 606 Fällen wurde abgesehen von der Verfolgung in besonderen Fällen, und zwar gegen Zahlung eines Geldbetrags an die Staatskasse von insgesamt circa 9,6 Mio. €.

Die 16.309 Einstellungen der Steuerstrafverfahren bei Erfüllung von Auflagen und Weisungen nach § 153a StPO waren mit Geldauflagen in Höhe von 55,6 Mio. € verbunden.

Von den Staatsanwaltschaften und Gerichten wurden im gleichen Zeitraum 13.146 Strafverfahren rechtskräftig abgeschlossen.

Absehen von der Verfolgung in besonderen Fällen:

Hierbei handelt es sich um Selbstanzeigen wegen Steuerhinterziehung mit einem hinterzogenen Betrag von mehr als 25.000 €. Von der Strafverfolgung wird gemäß § 398a AO abgesehen, wenn der Steuerpflichtige – zusätzlich zur Nachentrichtung der Steuer – einen Geldbetrag in folgender Höhe an die Staatskasse zahlt:

  • 10 % der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100.000 € nicht übersteigt;
  • 15 % der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100.000 € übersteigt und 1 Mio. € nicht übersteigt,
  • 20 % der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 1 Mio. € übersteigt.

Anzahl der von den Staatsanwaltschaften und Gerichten in 2017 abgeschlossenen Steuerstrafverfahren

Die Einstellungen der Steuerstrafverfahren durch die Staatsanwaltschaften und Gerichte bei Erfüllung von Auflagen und Weisungen nach § 153a StPO waren mit Geldauflagen von circa 25,7 Mio. € verbunden.

In 124 Fällen der Selbstanzeige mit einem hinterzogenen Betrag von jeweils mehr als 25.000 € wurde gegen zusätzliche Zahlung von Geldbeträgen in Höhe von insgesamt circa 3,0 Mio. € von der Strafverfolgung abgesehen.

Im Jahr 2017 ergingen 7.879 Urteile und Strafbefehle wegen Steuerhinterziehung nach § 370 AO. Den verhängten Freiheits- und Geldstrafen lagen 1,21 Mrd. € hinterzogene Steuern zugrunde.

Verfolgung der Steuerordnungswidrigkeiten

Neben den als Steuerstraftaten qualifizierten Delikten haben die Bußgeld- und Strafsachenstellen im Berichtszeitraum bundesweit insgesamt 5.032 Bußgeldverfahren abgeschlossen. Im Ergebnis wurden 3.255 Bußgeldbescheide vom Finanzamt erlassen. In weiteren 57 Fällen wurden Geldbußen durch die Gerichte festgesetzt.

Bußgelder werden insbesondere wegen leichtfertiger Steuerverkürzung (§ 378 AO), Steuergefährdung (§ 379 AO), Gefährdung der Abzugsteuern (§ 380 AO), Schädigung des Umsatzsteueraufkommens (§ 26b UStG) sowie wegen Verstößen gegen das Steuerberatungsgesetz (StBerG) und das Gesetz über Ordnungswidrigkeiten (OWiG) festgesetzt. Des Weiteren werden Bußgeldbescheide auch in Fällen der Einziehung des Wertes von Taterträgen gemäß § 29a OWiG Einziehung des Wertes von Taterträgen erlassen.

Mit den rechtskräftig gewordenen Bußgeldbescheiden wurden Bußgelder in Höhe von insgesamt 168,4 Mio. € festgesetzt. Der größte Teil – 157,3 Mio. € – entfiel auf Verstöße gegen das OWiG. Den Bußgeldverfahren wegen leichtfertiger Steuerverkürzung, für die Bußgelder von insgesamt 3,3 Mio. € festgesetzt wurden, lagen verkürzte Steuerbeträge in Höhe von insgesamt 20 Mio. € zugrunde. Die Verfahren wegen Schädigung des Umsatzsteueraufkommens führten zu Bußgeldfestsetzungen von 1,8 Mio. € und basierten auf nicht oder nicht vollständig entrichteter Umsatzsteuer in Höhe von 67,4 Mio. €. Wegen anderer Steuerordnungswidrigkeiten wurden Bußgelder in Höhe von 6 Mio. € festgesetzt.

Ergebnisse der Steuerfahndung

Tätigkeitsgebiet der Steuerfahndung

Nicht jeder Steuerpflichtige kommt seinen steuerlichen Pflichten – also der Erklärung seiner Einkünfte – im gesetzlich vorgeschriebenen Umfang nach. Hat der Steuerpflichtige gegenüber der Finanzverwaltung vorsätzlich unvollständige oder unrichtige Angaben gemacht, sodass Steuern nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden konnten, kann es sich um Steuerhinterziehung handeln. In diesem sowie in anderen als

Steuerstraftat definierten Fällen wird die Steuerfahndung tätig. Dabei handelt es sich um mit besonderen Befugnissen ausgestattete Beschäftigte der Finanzbehörden.

Entsprechend der Verwaltungszuständigkeit sind die Länderbehörden für die Aufdeckung und Verfolgung von Steuerstraftaten beziehungsweise Steuerordnungswidrigkeiten im Bereich der Besitz- und Verkehrsteuern zuständig. In einigen Ländern ist die Steuerfahndung den Finanzämtern angegliedert, in anderen Ländern wurden eigenständige Finanzämter für Steuerfahndung eingerichtet.

Die Steuerfahndungsdienste der Länder leisten einen wichtigen Beitrag zur Sicherung des Steueraufkommens. Im Folgenden werden die Ergebnisse der Steuerfahndung der Länder für das Jahr 2017 vorgestellt. Darin nicht enthalten sind die speziellen Verbrauchsteuern, die Einfuhrumsatzsteuer und steuerliche Nebenleistungen wie z. B. Kosten und Zinsen. Mehrergebnisse aufgrund von Selbstanzeigen sind in der Statistik ebenfalls nicht erfasst.

Anzahl der Ermittlungsfälle

Die Fahndungsstellen der Länder führen hauptsächlich Fahndungsprüfungen durch, sind aber in den vergangenen Jahren in hohem Maße auch mit der Erledigung von Amts- und Rechtshilfeersuchen beschäftigt. Amts- und Rechtshilfeersuchen werden von anderen Behörden an eine Fahndungsstelle gerichtet, um Amtshandlungen, wie z. B. die Beschaffung von Beweismitteln, für die ersuchende Behörde vornehmen zu lassen.

Im Jahr 2017 erledigten die Steuerfahndungen der Länder insgesamt 34.712 Prüfungen, davon 25.375 Fahndungsprüfungen und 9.337 Prüfungen aufgrund von Amts- und Rechtshilfeersuchen.

Mehrergebnisse nach Steuerfahndungsstellen der Länder in 2017

Festgestellte Mehrsteuern

Die Fahndungsprüfungen werden nach Vorliegen eines Anfangsverdachts eingeleitet. In den Fahndungsprüfungen ermitteln die Steuerfahnder sämtliche Besteuerungsgrundlagen des betroffenen Steuerpflichtigen, ungeachtet ihrer strafrechtlichen Relevanz. Im Strafverfahren werden dann die strafrechtlich relevanten Ermittlungsergebnisse der Strafzumessung zugrunde gelegt. Statistisch erfasst wurden für das Jahr 2017 die vorläufig festgestellten Mehrergebnisse der Steuerfahndung. Die Erfassung der vorläufigen Ergebnisse ermöglicht eine periodengerechte Betrachtungsweise in Bezug auf die im Jahr abgeschlossenen Fahndungsprüfungen. Ausgewiesen werden sämtliche Ergebnisse der Steuerfahndung, die in die Steuerfestsetzung eingegangen sind, unabhängig davon, ob sie auch in die Strafzumessung eingegangen sind.

Im Jahr 2017 wurden durch die Steuerfahndungsstellen der Länder Mehrergebnisse von insgesamt circa 2,9 Mrd. € festgestellt.

Einleitung und Abschluss von Strafverfahren

Auf der Grundlage von Ermittlungen der Steuerfahndung wurden im Jahr 2017 bundesweit 13.409 Strafverfahren eingeleitet. Im Ergebnis der abgeschlossenen Strafverfahren haben die Gerichte sowohl Freiheitsstrafen von bundesweit insgesamt 1.586 Jahren als auch Geldstrafen in Höhe von 29,4 Mio. € verhängt.

In bestimmten Fällen sieht die Staatsanwaltschaft mit Zustimmung des zuständigen Gerichts von der Erhebung der öffentlichen Klage ab und erteilt dem Beschuldigten die Auflage, einen Geldbetrag zu zahlen (§ 153a StPO). Bundesweit wurden Geldbeträge von 50,3 Mio. € festgesetzt.

Leichtfertige Verstöße gegen die Steuergesetze werden mit einer Geldbuße gemäß dem OWiG geahndet. Im Jahr 2017 wurden Geldbußen in Höhe von 153,4 Mio. € rechtskräftig

Was ist ein Umsatzsteuerkarussell?

Umsatzsteuer-Karussell bezeichnet eine Form des organisierten Umsatzsteuerbetrugs

Ein Umsatzsteuerkarussell ist eine organisierte Form der Umsatzsteuerhinterziehung.

Der Europäische Gerichtshof (EuGH) beschreibt im Urteil vom 12.01.2006 (Rs.: C-354/03 „Optigen Ltd“, C-355/03 „Fulcrum Electronics Ltd” und C-484/03 „Bond House Systems Ltd“, Slg. 2006, I-483) das Umsatzsteuerkarussell wie folgt:

Umsatzsteuerkarussell bezeichnet einen Betrug durch Ketten von Warenlieferungen, an denen ein Händler beteiligt ist, der seinen Verpflichtungen nicht nachkommt, d. h. ein Händler, der mehrwertsteuerpflichtig ist, aber verschwindet, ohne die Mehrwertsteuer an die Steuerbehörden zu entrichten, oder ein Händler, der eine „entwendete“ Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet, d. h. eine Nummer, die ihm nicht gehört.

Ein Händler, der in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union mehrwertsteuerpflichtig ist, verkauft Gegenstände an einen Händler, der in einem anderen Mitgliedstaat mehrwertsteuerpflichtig ist. Der zuletzt genannte Händler verschwindet, ohne die geschuldete Mehrwertsteuer an die Steuerbehörden zu entrichten, oder verwendet eine „entwendete“ Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Er verkauft die Gegenstände mit Preisnachlass an eine Gesellschaft in demselben Mitgliedstaat weiter, die sie ihrerseits an eine weitere Gesellschaft in diesem Mitgliedstaat verkauft, wobei sie die ihrem Abnehmer berechnete Mehrwertsteuer an die Steuerverwaltung abführt, nachdem sie hiervon die gezahlte Vorsteuer abgezogen hat.

Sodann werden die Gegenstände, gegebenenfalls nach weiteren Umsätzen, in einen anderen Mitgliedstaat ausgeführt; die Ausfuhr ist von der Mehrwertsteuer befreit. Die ausführende Gesellschaft hat gleichwohl einen Anspruch auf Erstattung der für den Kauf der Gegenstände gezahlten Vorsteuer. Ist der Käufer die erste Gesellschaft, handelt es sich um einen „Karussellbetrug“. Dieses Verfahren kann mehrmals wiederholt werden

Wann verjährt eine Steuerhinterziehung?

Besonders in beim Nacherklären von Auslandskonten wird uns als Rechtsanwalt für Steuerrecht und Steuerstrafrecht im Beratungsgespräch immer die Frage nach der Verjährung der Steuerhinterziehung gestellt. In den Medien wird oftmals lediglich pauschal von einer 10-jährigen Verjährungsfrist gesprochen, wobei nicht immer sofort klar ist, welche Art von Frist hiermit gemeint ist und wann diese beginnt. Richtigerweise ist die strafrechtliche Verjährung der Steuerhinterziehung (sogenannte Verfolgungsverjährung) von der steuerlichen Verjährung (sogenannte Festsetzungsverjährung) zu unterscheiden.

Wichtig ist somit, dass zwei unterschiedliche Fristenregelungen auseinander zu halten sind:

  1. Die strafrechtliche Verfolgungsverjährung betrifft die Frage, ob eine Steuerhinterziehung noch strafrechtlich verfolgt werden kann.
  2. Hingegen geht es bei der steuerlichen Festsetzungsverjährung um die Frage, ob das Finanzamt für bestimmte Besteuerungszeiträume (Jahre) noch steuerliche Nachforderungen stellen kann oder steuerliche (Änderungs-) Bescheide aufgrund der Festsetzungsverjährung für das betreffende Jahr nicht mehr erlassen werden dürfen.

Bedeutung der Verjährung bei Steuerhinterziehung für die Selbstanzeige

Die zutreffende Berechnung der (strafrechtlichen) Verfolgungsverjährung ist vor allem auch wichtig für die Vollständigkeit einer Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung. Denn nur eine Selbstanzeige ist nur strafbefreiend, wenn sie alle strafrechtlich unverjährten Jahre abdeckt. Die besondere Bedeutung der (steuerlichen) Festsetzungsverjährung ergibt sich daraus, dass diese das steuerliche Nachzahlungsrisiko für den Mandanten festlegt. Je weiter das Finanzamt in die Vergangenheit durch geänderte Steuerbescheide zurückgreifen kann, desto höher wird die nachzuzahlende Steuer, wobei sich insbesondere die Nachzahlungszinsen (6 % pro Jahr) für Altjahre bemerkbar machen.

Strafverfolgungsverjährung bei Steuerhinterziehung

Zunächst ist zu schauen, ob die in Rede stehende (mögliche) Steuerhinterziehung bereits verfolgungsverjährt ist. Strafverfolgungsverjährung (§ 78 Abs. 1 StGB und § 370 Abs. 1 Abgabenordnung) bedeutet, dass man wegen der tat strafrechtlich nicht mehr verfolgt wird, also keine Strafbarkeit mehr droht.

Der Tatbestand der Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 Abs. 1 AO ist erfüllt, wenn gegenüber den Finanzbehörden pflichtwidrig unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht werden, Tatsachen verschwiegen werden oder die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlassen wird.

Bei der Berechnung der Strafverfolgungsverjährung ist zwischen Fristdauer, Fristbeginn und Unterbrechung (Neubeginn) zu unterscheiden.

Wie lange dauert die Strafverfolgungsverjährung?

Die strafrechtliche Verjährungsfrist für den Grundfall einer Steuerhinterziehung beträgt fünf Jahre (§ 78 Abs. 3 Nr. 4 Strafgesetzbuch).
Strafverfolgungsverjährung in besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 2, 376 AO):

Ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung liegt z.B. dann vor, wenn die Steuerhinterziehung ein erhebliches Ausmaß erreicht oder ein Amtsträger seine Befugnis oder Stellung zum Zweck der Steuerhinterziehung missbraucht. Als Richtwert für die Erheblichkeitsgrenze kann nach der aktuellen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ein Steuerbetrag von EUR 50.000 (bei einem bildhaften „Griff in die Kasse“ des Finanzamtes) und bei Nichtfestsetzung ein Betrag von EUR 100.000 angenommen werden. Für vorgenannte Werte ist auf die Steuer je Besteuerungszeitraum (in der Regel das Kalenderjahr) abzustellen, nicht jedoch auf die Einnahmen oder Umsätze.

Die vorgenannte Regelung für den besonders schweren Fall einer Steuerhinterziehung führt dazu, dass eine Steuerhinterziehung im Ausnahmefall ggf. erst nach 20 Jahren strafrechtlich verjährt. Die ausnahmsweise geltende verlängerte Strafverfolgungsfrist von zehn Jahren kann einmal verlängert werden, indem beispielsweise vor Ablauf der 10-jährigen Frist ein Durchsuchungsbeschluss richterlich angeordnet wird (vgl. zu Unterbrechung der Verjährung unten).

Wann beginnt die Strafverfolgungsverjährung?

Die Frist für die Strafverfolgungsverjährung beginnt mit der Beendigung der Steuerhinterziehung im strafrechtlichen Sinn. Hierbei ist für die Beurteilung der Beendigung eine sehr differenzierte Betrachtung notwendig, wobei auf die jeweilige Steuerart abzustellen ist.

Bei der Hinterziehung der Einkommensteuer ist die Hinterziehung vollendet und beendet, sobald der Einkommensteuerbescheid vorliegt. Beispiel: Wer also den Steuerbescheid für 2014 am 1. 10. 2012 erhalten hat, kann nach Ablauf von fünf Jahren ab diesem Zeitpunkt (also am 1. 10. 2017) nicht mehr strafrechtlich verfolgt werden.

Bei der Erbschaftsteuer ist der Fristbeginn im Einzelnen umstritten. In der Praxis wird häufig auf den Zeitpunkt der Anzeigepflicht des Erben abgestellt. Dies bedeutet einen Zeitpunkt drei Monate nach dem Zeitpunkt des Erwerbs. Beispiel: Einen Erbfall aufgrund eines Todes des Erblassers am 01.10.2012 muss der Erbe spätestens am 31.12.2012 gegenüber dem Erbschaftsteuerfinanzamt anzeigen. Ab dann beginnt die Verfolgungsverjährung (nach anderer Ansicht erst 3 weitere Monate später).

Auch im Rahmen der Schenkungsteuer ist der Fristbeginn umstritten. Nach einer unseres Erachtens vertretbaren Rechtsansicht beginnt hier der Lauf der strafrechtlichen Verjährungsfrist drei Monate ab dem Schenkungstatbestand, also beispielsweise drei Monate nach Zahlung des Geldgeschenks des Großvaters an den Enkel.

Erneuter Fristbeginn (sogenannte Unterbrechung gemäß § 78c StGB)

Wenn bestimmte strafprozessuale Maßnahmen erfolgt sind, beginnt die oben genannte Frist erneut. Das Gesetz sieht eine Reihe von derartigen Unterbrechungstatbeständen vor, die zu einem erneuten Fristbeginn führen:

• die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens;
• die erste Vernehmung als Beschuldigter;
• die richterliche Anordnung eines Durchsuchungsbeschlusses.

Steuerliche Festsetzungsverjährung

Von der Strafverfolgungsverjährung, nach deren Eintritt keine Strafe mehr droht, ist die steuerliche Festsetzungsverjährung (§§ 169, 170 AO) zu unterscheiden: Nach Eintritt der Festsetzungsverjährung kann das Finanzamt keine Steuer mehr fordern.

Die Regelung der Festsetzungsverjährung bestimmt, wie lange das Finanzamt zur Festsetzung von Steuernachzahlungen durch den Erlass eines Steuerbescheides berechtigt ist. Nach Ablauf dieser Festsetzungsfrist dürfen für das betreffende Kalenderjahr keine Steuerbescheide mehr erlassen oder geändert werden.

Solange dauert die Festsetzungsverjährung

Der Gesetzgeber unterscheidet bei der Dauer der Festsetzungsfrist nach dem Grundfall (4 Jahre), der leichtfertigen Steuerverkürzung (5 Jahre) und der Verlängerung auf 10 Jahre bei Vorliegen einer Steuerhinterziehung (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 AO).

Für die Möglichkeit des Finanzamtes, auf ältere Jahre durch geänderte Steuerbescheide zurückzugreifen, ist es entscheidend, ob die zu niedrige oder verspätete Steuerfestsetzung schuldhaft bewirkt wurde oder nicht. Bei grober Fahrlässigkeit (Leichtfertigkeit) und erst recht bei Vorsatz drohen erhebliche Steuernachzahlungen, wobei insbesondere auch die Zinsen die Liquidität deutlich belasten (6% pro Jahr). In entsprechenden Modellrechnungen in den Medien werden die Zinsen oftmals nicht erwähnt. So muss beispielsweise ein Hinterziehungsbetrag aus einem Jahr, welches mehr als 10 Jahre zurückliegt, mit 60% verzinst werden. Allerdings trägt das Finanzamt für den Nachweis der groben Fahrlässigkeit und des Vorsatzes die so genannte Feststellungslast (umgangssprachlich auch Beweislast genannt). In den Fällen eines Auslandkontos ist hinsichtlich der Kapitaleinkünfte jedoch grundsätzlich von Vorsatz auszugehen. Andernfalls besondere Ausnahmefälle (wie beispielsweise nachgewiesene Unkenntnis von einer Kapitalanlage im Ausland oder Unkenntnis von fiktiven Erträgen aus sog. schwarzen/intransparenten Fonds) schließen den Vorsatz u.U. aus.

Wann beginnt die Festsetzungsverjährung?

Die Festsetzungsverjährung beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Sofern eine Steuererklärung eingereicht werden muss, verschiebt sich der Fristbeginn gemäß § 170 Abs. 2 AO bis zum Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Beispiel: Wurde durch den Besitzer eines Auslandskontos die insoweit unvollständige Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 erst im Jahr 2002 beim Finanzamt eingereicht, so beginnt die Festsetzungsverjährungsfrist für das Jahr 1999 erst mit Ablauf des Jahres 2002 und beträgt 10 Jahre. Das Finanzamt hat somit bis zum Ablauf des Jahres 2012 die Möglichkeit, einen Änderungsbescheid für das Jahr 1999 erlassen. Wurde z.B. die unvollständige Einkommensteuererklärung für 2001 im Jahr 2003 eingereicht, dann beginnt die Frist mit Ablauf des Jahres 2003 und endet mit Ablauf des Jahres 2013.

Im Falle der Nichtabgabe einer Steuererklärung beginnt die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 AO spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, indem die Steuer entstanden ist. Beispiel: Hat der Besitzer eines Auslandskontos für 1999 keine Steuererklärung eingereicht, so beginnt die Frist mit Ablauf des Jahres 2002 und endet mit Ablauf des Jahres 2012.
Fristverlängerung bzw. Ablaufhemmung

Die so genannte Ablaufhemmung bewirkt, dass der reguläre Fristablauf nicht eintritt, sondern die Festsetzungsfrist weiterläuft. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn hinsichtlich eines Besteuerungszeitraumes ein Einspruch eingelegt worden ist. Dann läuft die Festsetzungsfrist für dieses Jahr frühestens dann ab, wenn über diesen Einspruch rechtskräftig entschieden worden ist.

Die mögliche Verlängerung der Verjährungsfrist

Es gibt eine Vielzahl von so genannten Ablaufhemmungen, die bewirken, dass die reguläre Festsetzungsfrist nicht abläuft, sondern eine deutliche Verlängerung der Festsetzungsverjährung eintritt. Ein solcher Umstand kann beispielsweise auch die Anordnung einer Betriebsprüfung sein. Die Einzelfälle sind jedoch zu unterschiedlich, um diese hier in der gebotenen Kürze darlegen zu können. Hier bietet sich eine Beratung im Einzelfall an, damit der Mandant auch insoweit Klarheit erhält.

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Vermögensabschöpfung oder: Unrecht darf sich nicht lohnen.

Das Strafrecht kennt schon lange das Instrumentarium der Vermögensabschöpfung. Dabei geht es darum, einem Straftäter die Vorteile seiner tat wegzunehmen – getreu dem Motto, dass sich Unrecht nicht lohnen soll. Doch bislang war dies ein stumpfes Schwert und kam selten zur Anwendung. Bislang war die als Verfall bezeichnete Vermögensabschöpfung auf bandenmässig oder gewerbsmässig begegangene Straftaten begrenzt und betraf damit nur einen Teil der Straftaten. Das sie auch bei solchen Taten nur selten durchgriff lag daran, dass von der Vermögensabschöpfung abgesehen wurde, wenn dadurch das weggenommen worden wäre, was der Geschädigte sich als Schadensersatz hat wiederholen können. Es kam nicht darauf an, ob der Geschädigte seine Ansprüche geltend gemacht und durchgesetzt hat.

Mit einer Gesetzesnovelle, die im Juli 2017 in Kraft tat, hat der Gesetzgeber die nun Einziehung genannte Vermögensabschöpfung ausgeweitet: Sie kommt jetzt bei allen Straftaten zur Anwendung. Vor allem aber steht der Regress des oder der Geschädigten nicht mehr im Wege. Im gegenteil: Die Vermögensabschöpfung soll jetzt dem oder den Geschädigten schneller zur Befriedigung ihrer Ansprüche verhelfen.

In der zwischenzeit zeichnet sich ab, dass die Strafrichter udn Strafgerichte in hohem Masse Gebrauch machen von der Vermögensabschöpfung und die sog. Einziehung anordnen.

Was unterliegt der Einziehung?

Der Einziehung unterliegt alles, was aus der Straftat erlangt ist – also die aus der Tat erlangten Vorteile. Das können Gegenstände oder vermögenswerte Vorteile sein.

Wem gegenüber wird die Einziehung angeordnet?

Die Einziehung wird zunächst einmal gegenüber den Tätern und Teilnehmern (Gehilfe, Anstifter) angeordnet, denen der Strafprozess gemacht wird. hat ein Dritter, der nicht Täter oder gehilfe ist, etwas aus der Tat erlangt, so wird beim ihm als Drittbeteiligter die Einziehung angeordnet. Das sind beispielsweise Fälle, in denen jemand einen Betrug oder eine Steuerhinterziehung begeht, von der die Ehefrau oder die Kinder profitieren.

Die Einziehung kann das Strafgericht sogar anordnen, wenn es nicht zu einer Verurteilung kommt, jedoch zur Überzeugung des Gerichts feststeht, dass eine Straftat begangen wurde. Das sind Fälle, bei denen etwa ein Täter wegen Verjährung, wegen Abwesenheit oder Schuldunfähigkeit nicht verurteilt werden darf.

Schwarzarbeit durch Leiharbeit

Mit den Beratungen im Bundestag am 15.12.2016 hat das lange Ringen um die Details des sog. Kassengesetzes ein Ende gefunden. Tags darauf stimmte der Bundesrat dem Gesetzentwurf zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen zu (BR-Drs. 764/16). Die Empfehlungen des Finanzausschusses des Bundestags (BT-Drs. 18/10667) haben die Planungen um einige für die Praxis relevante Änderungen ergänzt.

Anforderungen an elektronische Aufzeichnungssysteme

Die Neuerungen sehen die gesetzliche Einführung der bisher untergesetzlich geltenden Einzelaufzeichnungspflicht speziell für elektronische Aufzeichnungssysteme vor (§ 146a Abs. 1 S. 1 AO). Diese gesetzliche Pflicht gilt für die Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen und anderen Vorgängen grundsätzlich ab 1.1.2020 (vgl. ergänzend die am Ende stehende tabellarische Übersicht zu den Anwendungszeitpunkten der neuen Regelungen insgesamt). Im Falle der Nutzung von elektronischen Aufzeichnungssystemen dürfen nur noch solche Geräte verwendet werden, die die digitalen Grundaufzeichnungen einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht, geordnet und unveränderbar aufzeichnen. Die Daten müssen auf einem Speichermedium gesichert und verfügbar gehalten werden.

Um die Pflicht zu erfüllen, hat der Steuerpflichtige das elektronische Aufzeichnungssystem künftig durch eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung zu schützen (§ 146a I Abgabenordnung – AO -). Die Beweiskraft der Buchführung nach § 158 Abgabenordnung – AO – bleibt dabei grundsätzlich unberührt. Nach der Gesetzesbegründung soll aber eine gesetzliche Vermutung für die Richtigkeit der Kassenaufzeichnungen bestehen, wenn eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung vorhanden ist und ordnungsgemäß genutzt wird (vgl. BT-Drs. 18/9535, S. 18).

Welche Geräte fallen unter den Begriff „elektronische Aufzeichnungssysteme“?

In einer noch zu entwickelnden Rechtsverordnung wird präzisiert, was ein elektronisches Aufzeichnungssystem ist (BT-Drs. 18/10667, S. 17: sog. Kassensicherungs-Verordnung – KassenSichV).

Der im März 2016 vom Bundesfinanzministerium (BMF) veröffentlichte Referentenentwurf für eine technische Verordnung zur Durchführung des Gesetzes (TV-RefE) gibt einen ersten Hinweis zu der Begriffsbestimmung. Danach sollen elektronische Aufzeichnungssysteme elektronische oder computergestützte Kassensysteme oder Registrierkassen sein (§ 1 TV-RefE). Elektronische Buchhaltungsprogramme sollen nicht dazu gehören.

Was fällt unter den neuen Begriff des „anderen Vorgangs“?

Sog. „andere Vorgänge“ sind künftig neben den Geschäftsvorfällen von dem elektronischen Aufzeichnungssystem aufzuzeichnen. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung sind andere Vorgänge solche, die unmittelbar durch die Betätigung der Kasse erfolgen (z. B. Tastendruck, Scanvorgang eines Barcodes), unabhängig davon, ob sich daraus ein Geschäftsvorfall entwickelt (BT-Drs. 18/9535, S. 19). Durch jede Betätigung der Kasse soll somit eine Protokollierung des anderen Vorgangs erfolgen. Darunter sollen beispielsweise nicht abgeschlossene Geschäftsvorfälle, Stornierungen und Trainingsbuchungen fallen.

Anforderungen an die technische Sicherheitseinrichtung

Die technische Sicherheitseinrichtung wird aus einem Sicherheitsmodul, einem Speichermedium und einer digitalen Schnittstelle bestehen. Das Sicherheitsmodul protokolliert jede digitale Aufzeichnung (z.B. den Geschäftsvorfall, den anderen Vorgang oder die Trainingsbuchung). In der KassenSichV wird festgelegt, welche technischen Anforderungen für die Sicherheitseinrichtung künftig gelten. Das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik (BSI) soll mit der Festlegung der Eigenschaften der Komponenten beauftragt werden (§ 146a III AO).

Die zu entwickelnden Sicherheitseinrichtungen sollen in einer Vielzahl von Kassen eingesetzt werden können. Bei Systemkassen soll nicht jede einzelne Kasse ein Sicherheitsmodul benötigen. Vielmehr soll ein Sicherheitsmodul für sämtliche im System verbundene Kassen verwendet werden können (BT-Drs. 18/9535, S. 14).

Pflicht zur Zertifizierung der technischen Sicherheitseinrichtung

Die technische Sicherheitseinrichtung muss zertifiziert sein. Das Zertifizierungsverfahren ist ein technisches Konzept zur Sicherstellung der Unveränderbarkeit von digitalen Grundaufzeichnungen (BT-Drs. 18/9535, S. 14). Die Zertifizierung erfolgt durch das BSI nach den Vorgaben der KassenSichV. Sie soll durch die Hersteller bzw. Entwickler der technischen Sicherheitseinrichtung beantragt werden. Das Zertifikat bestätigt, dass die gesetzlichen Anforderungen erfüllt sind.

Zur Unterstützung des Wettbewerbs unter den Herstellern von Sicherheitseinrichtungen ist eine technologieoffene und herstellerunabhängige Lösung geplant. Das BSI schätzt die Anzahl der Hersteller auf etwa fünf (BT-Drs. 18/9535, S. 16). Entsprechend wird davon ausgegangen, dass mehrere Hersteller am Markt auftreten werden (BT-Drs. 18/9535, S. 17).

Das Statistische Bundesamt geht davon aus, dass beim Erwerb eines neuen elektronischen Aufzeichnungssystems die zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung im Gerät vorhanden ist (BT-Drs. 18/9535, S. 16). Zudem sollen elektronische Aufzeichnungssysteme aufgerüstet werden können. Es wird angenommen, dass der Preis einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung etwa 10 Euro pro Einheit betragen wird (BT-Drs. 18/9535, S. 16).

Den Steuerpflichtigen trifft zudem die Pflicht, die Zertifizierung fortlaufend aufrechtzuerhalten. Selbst wenn das Zertifikat unbegrenzt gültig sein sollte, nimmt das Statistische Bundesamt an, dass durch veränderte Manipulationsmöglichkeiten eine neue Zertifizierung alle 5 Jahre notwendig werden könnte (BT-Drs. 18/9535, S. 16).

Mitteilungspflicht

Der Steuerpflichtige hat den nach §§ 18 bis 20 Abgabenordnung – AO – zuständigen Finanzämtern, wie dem Wohnsitz- oder dem Betriebsfinanzamt, folgende Angaben mitzuteilen (§ 146a IV Abgabenordnung – AO -):

  • Name und Steuernummer,
  • Art der zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung,
  • Art des verwendeten elektronischen Aufzeichnungssystems,
  • Anzahl, Seriennummern und Anschaffungsdaten der verwendeten elektronischen Aufzeichnungssysteme,
  • Datum der Außerbetriebnahme des verwendeten elektronischen Aufzeichnungssystems.

Diese Angaben sind auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck innerhalb eines Monats nach der Anschaffung oder Außerbetriebnahme des elektronischen Aufzeichnungssystems zu erteilen. Die Informationen dienen der Finanzverwaltung unter anderem bei der risikoorientierten Fallauswahl für Außenprüfungen (vgl. BT-Drs. 18/10667, S. 29).

Belegausgabepflicht bei Nutzung von elektronischen Aufzeichnungssystemen

Jeden Steuerpflichtigen, der ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet, trifft künftig eine Belegausgabepflicht (§ 146a II Abgabenordnung – AO -). Der Unternehmer hat einen Beleg über den Geschäftsvorfall zu erstellen und diesen dem Kunden zur Verfügung zu stellen. Der Beleg kann elektronisch oder in Papierform ausgehändigt werden. Er muss in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall erteilt werden. Den Kunden trifft nicht die Pflicht, den Beleg mitzunehmen.

Das Gesetz sieht aus Zumutbarkeitsgründen eine Ausnahme von der Belegausgabepflicht für den Fall vor, dass Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen verkauft werden. Wenn der Steuerpflichtige diese Ausnahme nutzen möchte, muss er einen Antrag im Sinne des § 148 Abgabenordnung – AO -bei der Finanzbehörde stellen. Die Entscheidung über die Befreiung von der Pflicht trifft die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen. Die Befreiung kann widerrufen werden.

Verbot des gewerbsmäßigen Bewerbens und In-Verkehr-Bringens

Innerhalb des Geltungsbereichs der Abgabenordnung – AO – gilt das Verbot, folgende Gegenstände gewerbsmäßig zu bewerben oder gewerbsmäßig in den Verkehr zu bringen, wenn sie den gesetzlichen Anforderungen nicht entsprechen (§§ 146a I 5, 146a I  1 bis 3 Abgabenordnung – AO -):

• elektronische Aufzeichnungssysteme,
• Software für elektronische Aufzeichnungssysteme,
• zertifizierte technische Sicherheitseinrichtungen.

Ausgenommen von dem Verbot ist der Handel von vorgenannten Gegenständen in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes. Die Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung gibt Anhaltspunkte für die Bestimmungen der Begriffe des In-Verkehr-Bringens, des Bewerbens und der Gewerbsmäßigkeit (BT-Drs. 18/9535, S. 20).

Neue Sanktionen

Der Katalog der Steuergefährdungsvorschrift gem. § 379 Abgabenordnung – AO – wurde um folgende vorsätzliche oder leichtfertige Pflichtverletzungen erweitert:

  • Unrichtiges Aufzeichnen bzw. unrichtiges Aufzeichnen-Lassen von Geschäftsvorfällen oder Betriebsvorgängen (§ 379 I 1 Nr. 3 Abgabenordnung – AO -),
  • Keine oder nicht richtige Verwendung eines elektronischen Aufzeichnungssystems (§ 379 I 1 Nr. 4 Abgabenordnung – AO -),
  • Kein oder nicht richtiger Schutz eines elektronischen Aufzeichnungssystems durch eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung (§ 379 I 1 Nr. 5 Abgabenordnung – AO -),
  • Gewerbsmäßiges Bewerben oder In-Verkehr-Bringen der oben aufgeführten Gegenstände (§ 379 I 1 Nr. 6 Abgabenordnung – AO -).

Für diese Pflichtverstöße gilt ein Bußgeldrahmen von bis zu 25.000 Euro. Verletzungen gegen die neuen Pflichten zur Mitteilung gegenüber der Finanzbehörde und zur Belegausgabe können mangels Einbeziehung in die Ordnungswidrigkeitenvorschrift nicht geahndet werden.

Zur Vermeidung eines Bußgelds gilt es zu beachten, dass insbesondere in folgenden Fällen eine Rezertifizierung oder Neuzertifizierung erforderlich ist (BT-Drs. 18/9535, S. 20):

  • individuelle Änderungen an der technischen Sicherheitseinrichtung,
  • Bekanntwerden von Umständen, wonach eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung nicht mehr den gesetzlichen Anforderungen oder technischen Anforderungen der KassenSichV entspricht.

Treten diese Umstände ein, dürfte das elektronische Aufzeichnungssystem nicht mehr oder nicht richtig geschützt sein. Werden die als zweites genannten Umstände bekannt, wird dies im Bundessteuerblatt Teil I und auf der Internetseite des BSI veröffentlicht. Im Rahmen dieser Veröffentlichung wird darauf hingewiesen, dass die Zertifizierung formal erloschen ist. Zudem erfolgt der Hinweis, dass nach Ablauf einer angemessenen Frist die technische Sicherheitseinrichtung, deren Zertifizierung erloschen ist, nicht mehr die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, sofern nicht innerhalb dieser Frist den Anforderungen der KassenSichV entsprochen wird.

Einführung einer Kassen-Nachschau

Ergänzend zu den bereits vorhandenen Instrumenten der Steuerkontrolle wird als neues Instrument eine Kassen-Nachschau gesetzlich eingeführt (§ 146b Abgabenordnung – AO -,  BT-Drs. 18/9535, S. 12). Sie dient der zeitnahen Aufklärung steuererheblicher Sachverhalte im Zusammenhang mit der Erfassung von Geschäftsvorfällen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme.

Bei einer Kassen-Nachschau kann die Finanzverwaltung ohne vorherige Ankündigung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen die Ordnungsgemäßheit der Aufzeichnungen und Buchungen von Kasseneinnahmen sowie Kassenausgaben überprüfen. Die Prüfung erfolgt während der üblichen Geschäftszeiten. Es können computergestützte Kassensysteme, Registrierkassen und offene Ladenkassen kontrolliert werden. Der Kassen-Nachschau unterliegt auch die Prüfung des ordnungsgemäßen Einsatzes des elektronischen Aufzeichnungssystems.

Eine Beobachtung der Kassen und ihrer Handhabung in den Geschäftsräumen ist ohne Pflicht zur Vorlage eines Ausweises des Amtsträgers zulässig (BT-Drs. 18/9535, S. 22). Dies gilt z.B. für Testkäufe. Sobald der Amtsträger beispielsweise folgende Anordnungen gegenüber dem Steuerpflichtigen erteilt, muss er sich ausweisen:

  • bei der Anweisung, dass er der Öffentlichkeit nicht zugängliche Geschäftsräume betreten will,
  • bei der Aufforderung, Bücher oder die für die Kassenführung erheblichen sonstigen Organisationsunterlagen (wie das Zertifikat, Systembeschreibungen zum verwendeten Kassensystem, Bedienungs- oder Programmieranleitungen) vorzulegen,
  • bei dem Verlangen, Einsicht in die digitalen Daten oder deren Übermittlung über die einheitliche digitale Schnittstelle nehmen zu können,
  • bei der Aufforderung zur Auskunftserteilung.

Die unangekündigte Kassen-Nachschau soll das Entdeckungsrisiko des steuerunehrlichen Unternehmers deutlich erhöhen. Sofern ein Anlass zu Beanstandungen der Kassenaufzeichnungen, -buchungen oder der zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung besteht, kann der Amtsträger ohne vorherige Prüfungsanordnung zur Außenprüfung übergehen.

Gesetzliche Implementierung der Einzelaufzeichnungspflicht

Nach den Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung (GoB) und der ständigen Rechtsprechung gilt seit jeher untergesetzlich der Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht. Zur Klarstellung wird die Pflicht nunmehr gesetzlich vorgegeben (§ 146 I  1 Abgabenordnung – AO -). Die Einzelaufzeichnungspflicht bedeutet, dass aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle laufend zu erfassen, einzeln festzuhalten sowie aufzuzeichnen und aufzubewahren sind. Einzelne Vorgänge sollen sich so in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen können.

Der BFH entwickelte eine Ausnahme von dieser Pflicht (BFH-vom 12.5.1966, BStBl III 1966, 372), welche von der Finanzverwaltung in dem Anwendungsschreiben zu den GoBD vom 14.11.2014 anerkannt ist (dort Rz. 39): Von der Pflicht ausgenommen ist der Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung. Dies gilt für den Einzelhandel und vergleichbare Berufsgruppen aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität. Nach dem Anwendungsschreiben zu den GoBD stellt sich die Frage der Zumutbarkeit jedoch dann nicht, wenn elektronische Grundbuchaufzeichnungen zur Erfüllung der Einzelaufzeichnungspflicht tatsächlich technisch geführt werden. Entsprechend gilt in diesen Fällen die Ausnahme nicht.

Das Kassengesetz schreibt die Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht nunmehr gesetzlich fest. Sie ist qua Gesetz nur auf offene Ladenkassen anwendbar (§ 146 I 3, 4 Abgabenordnung – AO -). Damit wird die nach dem Anwendungsschreiben zu den GoBD geltende Finanzverwaltungspraxis ebenfalls in das Gesetz übertragen: Registrierkassen müssen Umsätze nach dem Auslaufen der im BMF-Schreiben vom 26.11.2010 geregelten Übergangsregelung, also ab 1.1.2017 einzeln aufzeichnen können (BStBl. I 2010, 1342, sog. „Kassenrichtlinie 2010“). Demnach ist die Ausnahme ab 1.1.2017 bereits aus untergesetzlichen Gründen nur auf offene Ladenkassen anwendbar.