Besonders in beim Nacherklären von Auslandskonten wird uns als Rechtsanwalt für Steuerrecht und Steuerstrafrecht im Beratungsgespräch immer die Frage nach der Verjährung der Steuerhinterziehung gestellt. In den Medien wird oftmals lediglich pauschal von einer 10-jährigen Verjährungsfrist gesprochen, wobei nicht immer sofort klar ist, welche Art von Frist hiermit gemeint ist und wann diese beginnt. Richtigerweise ist die strafrechtliche Verjährung der Steuerhinterziehung (sogenannte Verfolgungsverjährung) von der steuerlichen Verjährung (sogenannte Festsetzungsverjährung) zu unterscheiden.
Wichtig ist somit, dass zwei unterschiedliche Fristenregelungen auseinander zu halten sind:
- Die strafrechtliche Verfolgungsverjährung betrifft die Frage, ob eine Steuerhinterziehung noch strafrechtlich verfolgt werden kann.
- Hingegen geht es bei der steuerlichen Festsetzungsverjährung um die Frage, ob das Finanzamt für bestimmte Besteuerungszeiträume (Jahre) noch steuerliche Nachforderungen stellen kann oder steuerliche (Änderungs-) Bescheide aufgrund der Festsetzungsverjährung für das betreffende Jahr nicht mehr erlassen werden dürfen.
Bedeutung der Verjährung bei Steuerhinterziehung für die Selbstanzeige
Die zutreffende Berechnung der (strafrechtlichen) Verfolgungsverjährung ist vor allem auch wichtig für die Vollständigkeit einer Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung. Denn nur eine Selbstanzeige ist nur strafbefreiend, wenn sie alle strafrechtlich unverjährten Jahre abdeckt. Die besondere Bedeutung der (steuerlichen) Festsetzungsverjährung ergibt sich daraus, dass diese das steuerliche Nachzahlungsrisiko für den Mandanten festlegt. Je weiter das Finanzamt in die Vergangenheit durch geänderte Steuerbescheide zurückgreifen kann, desto höher wird die nachzuzahlende Steuer, wobei sich insbesondere die Nachzahlungszinsen (6 % pro Jahr) für Altjahre bemerkbar machen.
Strafverfolgungsverjährung bei Steuerhinterziehung
Zunächst ist zu schauen, ob die in Rede stehende (mögliche) Steuerhinterziehung bereits verfolgungsverjährt ist. Strafverfolgungsverjährung (§ 78 Abs. 1 StGB und § 370 Abs. 1 Abgabenordnung) bedeutet, dass man wegen der tat strafrechtlich nicht mehr verfolgt wird, also keine Strafbarkeit mehr droht.
Der Tatbestand der Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 Abs. 1 AO ist erfüllt, wenn gegenüber den Finanzbehörden pflichtwidrig unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht werden, Tatsachen verschwiegen werden oder die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlassen wird.
Bei der Berechnung der Strafverfolgungsverjährung ist zwischen Fristdauer, Fristbeginn und Unterbrechung (Neubeginn) zu unterscheiden.
Wie lange dauert die Strafverfolgungsverjährung?
Die strafrechtliche Verjährungsfrist für den Grundfall einer Steuerhinterziehung beträgt fünf Jahre (§ 78 Abs. 3 Nr. 4 Strafgesetzbuch).
Strafverfolgungsverjährung in besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 2, 376 AO):
Ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung liegt z.B. dann vor, wenn die Steuerhinterziehung ein erhebliches Ausmaß erreicht oder ein Amtsträger seine Befugnis oder Stellung zum Zweck der Steuerhinterziehung missbraucht. Als Richtwert für die Erheblichkeitsgrenze kann nach der aktuellen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ein Steuerbetrag von EUR 50.000 (bei einem bildhaften „Griff in die Kasse“ des Finanzamtes) und bei Nichtfestsetzung ein Betrag von EUR 100.000 angenommen werden. Für vorgenannte Werte ist auf die Steuer je Besteuerungszeitraum (in der Regel das Kalenderjahr) abzustellen, nicht jedoch auf die Einnahmen oder Umsätze.
Die vorgenannte Regelung für den besonders schweren Fall einer Steuerhinterziehung führt dazu, dass eine Steuerhinterziehung im Ausnahmefall ggf. erst nach 20 Jahren strafrechtlich verjährt. Die ausnahmsweise geltende verlängerte Strafverfolgungsfrist von zehn Jahren kann einmal verlängert werden, indem beispielsweise vor Ablauf der 10-jährigen Frist ein Durchsuchungsbeschluss richterlich angeordnet wird (vgl. zu Unterbrechung der Verjährung unten).
Wann beginnt die Strafverfolgungsverjährung?
Die Frist für die Strafverfolgungsverjährung beginnt mit der Beendigung der Steuerhinterziehung im strafrechtlichen Sinn. Hierbei ist für die Beurteilung der Beendigung eine sehr differenzierte Betrachtung notwendig, wobei auf die jeweilige Steuerart abzustellen ist.
Bei der Hinterziehung der Einkommensteuer ist die Hinterziehung vollendet und beendet, sobald der Einkommensteuerbescheid vorliegt. Beispiel: Wer also den Steuerbescheid für 2014 am 1. 10. 2012 erhalten hat, kann nach Ablauf von fünf Jahren ab diesem Zeitpunkt (also am 1. 10. 2017) nicht mehr strafrechtlich verfolgt werden.
Bei der Erbschaftsteuer ist der Fristbeginn im Einzelnen umstritten. In der Praxis wird häufig auf den Zeitpunkt der Anzeigepflicht des Erben abgestellt. Dies bedeutet einen Zeitpunkt drei Monate nach dem Zeitpunkt des Erwerbs. Beispiel: Einen Erbfall aufgrund eines Todes des Erblassers am 01.10.2012 muss der Erbe spätestens am 31.12.2012 gegenüber dem Erbschaftsteuerfinanzamt anzeigen. Ab dann beginnt die Verfolgungsverjährung (nach anderer Ansicht erst 3 weitere Monate später).
Auch im Rahmen der Schenkungsteuer ist der Fristbeginn umstritten. Nach einer unseres Erachtens vertretbaren Rechtsansicht beginnt hier der Lauf der strafrechtlichen Verjährungsfrist drei Monate ab dem Schenkungstatbestand, also beispielsweise drei Monate nach Zahlung des Geldgeschenks des Großvaters an den Enkel.
Erneuter Fristbeginn (sogenannte Unterbrechung gemäß § 78c StGB)
Wenn bestimmte strafprozessuale Maßnahmen erfolgt sind, beginnt die oben genannte Frist erneut. Das Gesetz sieht eine Reihe von derartigen Unterbrechungstatbeständen vor, die zu einem erneuten Fristbeginn führen:
• die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens;
• die erste Vernehmung als Beschuldigter;
• die richterliche Anordnung eines Durchsuchungsbeschlusses.
Steuerliche Festsetzungsverjährung
Von der Strafverfolgungsverjährung, nach deren Eintritt keine Strafe mehr droht, ist die steuerliche Festsetzungsverjährung (§§ 169, 170 AO) zu unterscheiden: Nach Eintritt der Festsetzungsverjährung kann das Finanzamt keine Steuer mehr fordern.
Die Regelung der Festsetzungsverjährung bestimmt, wie lange das Finanzamt zur Festsetzung von Steuernachzahlungen durch den Erlass eines Steuerbescheides berechtigt ist. Nach Ablauf dieser Festsetzungsfrist dürfen für das betreffende Kalenderjahr keine Steuerbescheide mehr erlassen oder geändert werden.
Solange dauert die Festsetzungsverjährung
Der Gesetzgeber unterscheidet bei der Dauer der Festsetzungsfrist nach dem Grundfall (4 Jahre), der leichtfertigen Steuerverkürzung (5 Jahre) und der Verlängerung auf 10 Jahre bei Vorliegen einer Steuerhinterziehung (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 AO).
Für die Möglichkeit des Finanzamtes, auf ältere Jahre durch geänderte Steuerbescheide zurückzugreifen, ist es entscheidend, ob die zu niedrige oder verspätete Steuerfestsetzung schuldhaft bewirkt wurde oder nicht. Bei grober Fahrlässigkeit (Leichtfertigkeit) und erst recht bei Vorsatz drohen erhebliche Steuernachzahlungen, wobei insbesondere auch die Zinsen die Liquidität deutlich belasten (6% pro Jahr). In entsprechenden Modellrechnungen in den Medien werden die Zinsen oftmals nicht erwähnt. So muss beispielsweise ein Hinterziehungsbetrag aus einem Jahr, welches mehr als 10 Jahre zurückliegt, mit 60% verzinst werden. Allerdings trägt das Finanzamt für den Nachweis der groben Fahrlässigkeit und des Vorsatzes die so genannte Feststellungslast (umgangssprachlich auch Beweislast genannt). In den Fällen eines Auslandkontos ist hinsichtlich der Kapitaleinkünfte jedoch grundsätzlich von Vorsatz auszugehen. Andernfalls besondere Ausnahmefälle (wie beispielsweise nachgewiesene Unkenntnis von einer Kapitalanlage im Ausland oder Unkenntnis von fiktiven Erträgen aus sog. schwarzen/intransparenten Fonds) schließen den Vorsatz u.U. aus.
Wann beginnt die Festsetzungsverjährung?
Die Festsetzungsverjährung beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Sofern eine Steuererklärung eingereicht werden muss, verschiebt sich der Fristbeginn gemäß § 170 Abs. 2 AO bis zum Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Beispiel: Wurde durch den Besitzer eines Auslandskontos die insoweit unvollständige Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 erst im Jahr 2002 beim Finanzamt eingereicht, so beginnt die Festsetzungsverjährungsfrist für das Jahr 1999 erst mit Ablauf des Jahres 2002 und beträgt 10 Jahre. Das Finanzamt hat somit bis zum Ablauf des Jahres 2012 die Möglichkeit, einen Änderungsbescheid für das Jahr 1999 erlassen. Wurde z.B. die unvollständige Einkommensteuererklärung für 2001 im Jahr 2003 eingereicht, dann beginnt die Frist mit Ablauf des Jahres 2003 und endet mit Ablauf des Jahres 2013.
Im Falle der Nichtabgabe einer Steuererklärung beginnt die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 AO spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, indem die Steuer entstanden ist. Beispiel: Hat der Besitzer eines Auslandskontos für 1999 keine Steuererklärung eingereicht, so beginnt die Frist mit Ablauf des Jahres 2002 und endet mit Ablauf des Jahres 2012.
Fristverlängerung bzw. Ablaufhemmung
Die so genannte Ablaufhemmung bewirkt, dass der reguläre Fristablauf nicht eintritt, sondern die Festsetzungsfrist weiterläuft. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn hinsichtlich eines Besteuerungszeitraumes ein Einspruch eingelegt worden ist. Dann läuft die Festsetzungsfrist für dieses Jahr frühestens dann ab, wenn über diesen Einspruch rechtskräftig entschieden worden ist.
Die mögliche Verlängerung der Verjährungsfrist
Es gibt eine Vielzahl von so genannten Ablaufhemmungen, die bewirken, dass die reguläre Festsetzungsfrist nicht abläuft, sondern eine deutliche Verlängerung der Festsetzungsverjährung eintritt. Ein solcher Umstand kann beispielsweise auch die Anordnung einer Betriebsprüfung sein. Die Einzelfälle sind jedoch zu unterschiedlich, um diese hier in der gebotenen Kürze darlegen zu können. Hier bietet sich eine Beratung im Einzelfall an, damit der Mandant auch insoweit Klarheit erhält.
