Die Schätzung ist kein Urteil.
Sie ist ein Verfahrensfehler — wenn man sie lässt.
Wenn der Betriebsprüfer die Buchführung verwirft und schätzt, fühlt sich das endgültig an. Es ist es nicht. Eine Schätzung nach § 162 AO ist nur dann rechtmässig, wenn drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: Anlass, Befugnis, Methode. Fehlt eine davon, ist die Schätzung angreifbar — und zwar oft erfolgreich.
Das Gesetz ist klarer als viele Betriebsprüfungen vermuten lassen: Das Finanzamt darf schätzen — aber nur, wenn drei Hürden kumulativ genommen werden. Jede einzelne ist eine eigenständige Angriffslinie.
1. Schätzungsanlass — das Finanzamt muss ihn konkret begründen
Geschätzt werden darf nicht einfach so. Es braucht einen konkreten Anlass. Das Gesetz nennt zwei Hauptfälle (§ 162 Abs. 2 AO): die Buchführung kann nicht vorgelegt werden, oder sie kann nach § 158 AO nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden.
Nicht jeder Mangel ist ein Schätzungsanlass. Es müssen wesentliche Mängel vorliegen — und das Finanzamt muss das konkret begründen, nicht nur behaupten.
BFH vom 28.11.2023 — X R 3/22
Die blosse Benennung eines Mangels genügt nicht. Das Finanzamt muss die Schwere des Mangels bewerten und im konkreten Einzelfall begründen, warum er Anlass gibt, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (Rz. 36).
Prüfer listen Mängel auf — fehlende Z-Bons, unvollständige Kassenbücher, Aufzeichnungslücken — und ziehen daraus pauschal den Schluss: Buchführung verworfen, Schätzung berechtigt. Das ist rechtlich falsch.
Vertrauensschutz: Altkassen vor 2020
Seit BFH vom 28.11.2023 (X R 3/22) gilt ausdrücklich: Auch der Wissensstand des Unternehmers zum Zeitpunkt des Mangels ist zu berücksichtigen. Wer ein Kassensystem betrieben hat, das nach damaligem Stand den Anforderungen genügte, kann nicht nach heutigem TSE-Massstab zur Schätzung herangezogen werden.
2. Schätzungsbefugnis — „soweit", nicht „wenn"
Wenn ein Schätzungsanlass bejaht wird, folgt die nächste Frage: wie weit darf geschätzt werden? Das Gesetz ist klar: soweit — nicht wenn (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Das ist kein Wortspiel. Es ist ein Rechtsprinzip.
Segmentierung nach Zeit: Liegt ein Buchführungsmangel nur im Jahr 2009 vor, darf nur für 2009 geschätzt werden — nicht für den gesamten Prüfungszeitraum 2009 bis 2011. In der Praxis ignoriert das Finanzamt diese Einschränkung regelmässig. Es schätzt den gesamten Zeitraum — weil es einfacher ist. Das ist rechtswidrig.
Segmentierung nach Inhalt: Liegt ein Mangel nur bei Ausser-Haus-Umsätzen vor, darf nur insoweit geschätzt werden. Liegt er nur in einer Filiale vor, nur dort.
Vollschätzung als ultima ratio
Die vollständige Verwerfung der Buchführung — die Vollschätzung — ist nur zulässig, wenn sich die Buchführung in wesentlichen Teilen als unbrauchbar erweist (BMF vom 11.3.2024, BStBl. I 2024, 370; BFH vom 28.11.2023 – X R 3/22, Rz. 45). Das ist die Ausnahme, nicht die Regel.
3. Schätzungsmethode — Wahl und korrekte Anwendung
Methodenwahl: Das Finanzamt hat ein Ermessen — aber kein freies. Die Methode muss geeignet sein, das wahrscheinlichste Ergebnis zu erzielen (BFH vom 21.7.2017 – X B 167/16). Je schwerer die Pflichtverletzung, desto gröber darf geschätzt werden — aber auch die gröbste Schätzung darf keine Strafschätzung sein. Das Ziel bleibt immer: der Wirklichkeit möglichst nahekommen.
Offenlegungspflicht: Das Finanzamt muss seine Berechnungsgrundlagen offenlegen. Eingabedaten, Formeln, Parameter — alles, was zu dem Schätzungsergebnis geführt hat. Werden Excel-Tabellen verwendet, sind diese als lesbare Datei herauszugeben. Ohne diese Offenlegung kann das Ergebnis nicht nachvollzogen werden — und ist angreifbar.
BFH vom 20.3.2017 — X R 11/16 (Rz. 55)
Das Schätzungsergebnis muss wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Wenn der Unternehmer substanziiert vorträgt, dass er bestimmte Umsätze nach den betrieblichen Verhältnissen nicht hätte erzielen können, muss sich das Finanzamt damit auseinandersetzen. Pauschal ignorieren ist kein Schätzen. Es ist Willkür.
→ Mehr zu einzelnen Schätzungsmethoden und wie man sie angreift: Schätzung abwehren
→ Hinzuschätzungen bei Kassenführung: Kassenbuchführung — Mängel, Schätzung, Folgejahre
Sonderfall
Wenn die Unterlagen im Ausland liegen — und das Finanzamt trotzdem schätzt
Viele Betriebsprüfungen betreffen Unternehmen mit grenzüberschreitenden Strukturen: eine Schweizer Muttergesellschaft, eine Holding im Ausland, konzerninterne Lieferungen, Management-Fees, Lizenzgebühren. Der Prüfer verlangt Unterlagen. Die Unterlagen liegen im Ausland. Und dann: Schätzung wegen Nichtvorlage. Dieser Ablauf wird von Prüfern wie von Finanzgerichten oft wie eine Selbstverständlichkeit behandelt. Er ist es nicht.
3.1 Erhöhte Mitwirkungspflicht und ihre Grenzen
Nach § 90 Abs. 2 AO sind Steuerpflichtige bei Auslandssachverhalten zu erhöhter Mitwirkung verpflichtet. Was viele Prüfer dabei übersehen:
Die Unterlagen der ausländischen Gesellschaft gehören nicht dem deutschen Unternehmer. Der Mehrheitsgesellschafter einer Schweizer AG hat keinen automatischen Zugriff auf die Geschäftsunterlagen der Gesellschaft. Und selbst wenn er faktischen Einfluss hat: Die eigenmächtige Weitergabe von Unterlagen der Schweizer Gesellschaft an deutsche Behörden kann gegen schweizerisches Recht verstossen — Art. 321 StGB CH, das Schweizer nDSG, interne Governance-Regelungen. Wer das ignoriert, riskiert Strafbarkeit in der Schweiz.
Unmöglichkeit befreit von der Mitwirkungspflicht
Die Nichtvorlage ist keine Pflichtverletzung, wenn die Vorlage rechtlich oder tatsächlich unmöglich ist. Das Finanzamt muss das prüfen — nicht einfach schätzen.
3.2 TP-Dokumentation: § 90 Abs. 3 AO und die GAufzV
Bei Verrechnungspreisen kommen zur allgemeinen Mitwirkungspflicht die spezifischen Dokumentationspflichten nach § 90 Abs. 3 AO i.V.m. der GAufzV hinzu: Stammdokumentation (Master File) zur Unternehmensgruppe und Einzeldokumentation (Local File) zur konkreten Transaktion.
Die 30-Tage-Frist: Angeforderte Dokumentation ist grundsätzlich innerhalb von 30 Tagen nach Anforderung vorzulegen (§ 90 Abs. 3 Satz 8 AO). Wer sie versäumt, setzt sich dem Vorwurf aus, die Dokumentation nicht rechtzeitig erstellt zu haben.
§ 162 Abs. 4 AO — Strafzuschlag
Bei fehlender oder unverwertbarer Dokumentation: 5–10 % des Mehrbetrags, mindestens EUR 5.000. Bei verspäteter Vorlage: bis zu EUR 1 Mio., mindestens EUR 100 pro Tag. Dieser Zuschlag kommt zum eigentlichen Steuerschaden hinzu.
Fehlende Teile der TP-Dokumentation wegen ausländischer Unterlagen bedeuten nicht automatisch eine verwertbare Lücke — wenn der Unternehmer substanziiert darlegt, dass und warum die Unterlagen nicht beschafft werden konnten. Diesen Vortrag zu unterlassen ist der häufigste Fehler in diesen Verfahren.
3.3 Tatsächliche Unmöglichkeit der Vorlage
Die ausländische Gesellschaft verweigert die Herausgabe. Unterlagen existieren nicht mehr. Der ausländische Staat lässt keine Herausgabe zu. Auch hier gilt: Erst wenn feststeht, dass eine weitere Sachaufklärung nicht möglich oder nicht zumutbar ist, setzen Schätzungsüberlegungen ein (BFH vom 18.12.1984 – VIII R 195/82, BFHE 142, 558).
Das Finanzamt darf nicht am Anfang stehen und schätzen — es muss am Ende der möglichen Aufklärung stehen. Hat das Finanzamt eigene Aufklärungsmassnahmen ausgeschöpft? Auskunftsersuchen an ausländische Behörden (Amtshilfe nach DBA-Informationsaustausch), Spontanauskünfte anderer Staaten, formelle Anfragen über das Bundeszentralamt für Steuern. Werden diese Schritte nicht unternommen, fehlt es an hinreichender Sachaufklärung — und die Schätzung ist rechtswidrig.
Strafrecht
Formeller Kassenmangel ist keine Steuerhinterziehung.
In der Praxis geschieht Folgendes regelmässig: Der Betriebsprüfer stellt formelle Kassenmängel fest. Er konsultiert die Strafsachenstelle. Diese leitet ein Steuerstrafverfahren ein. Der Prüfungszeitraum wird auf zehn Jahre ausgedehnt (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Ein Strafbefehl wird beantragt. Das klingt folgerichtig. Es ist rechtlich oft falsch.
BFH vom 25.3.2015 — X R 20/13 / FG Münster vom 17.1.2020 — 4 K 16/16
Formelle Kassenmängel lassen keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zu. Die steuerliche Schätzungsberechtigung nach § 162 AO wegen formell nicht ordnungsgemässer Buchführung ist keine ausreichende Grundlage für den Nachweis einer Steuerhinterziehung. Ohne materiellen Mangel: keine verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, kein hinreichender Tatverdacht für einen Strafbefehl.
Materieller Buchhaltungsmangel — etwa nachweisbare erhebliche Schwarzeinkäufe — ist die notwendige Voraussetzung. Das reflexhafte Streben von Betriebsprüfung und Strafsachenstelle, Schätzungsfälle sofort in zehnjährige Prüfungszeiträume und Strafverfahren zu überführen, ist rechtlich nicht haltbar — wenn keine materiellen Mängel vorliegen.
→ Steuerstrafverfahren im Zusammenhang mit Betriebsprüfungen
Verfahrenstaktik
Die Schätzung scheitert nicht vor dem Finanzgericht. Sie scheitert in den ersten vier Wochen — oder gar nicht.
Schätzungsverfahren werden selten durch brillante Rechtsmittelschriften gewonnen. Sie werden gewonnen oder verloren, bevor der erste Einspruch formuliert ist — in den Gesprächen, Anfragen und Schweigepausen der laufenden Betriebsprüfung. Wer diese Phase passiv durchläuft, übernimmt das Ergebnis.
1. Schätzungsgrundlagen aktenkundig anfordern. Sobald Schätzung im Raum steht — schriftlich verlangen, dass das Finanzamt die vollständigen Schätzungsgrundlagen mitteilt. Eingabedaten, Formeln, Methode. Nicht mündlich. Nicht am Rande des Gesprächs. Aktenkundig.
2. Den behaupteten Schätzungsumfang sofort eingrenzen. Welches Jahr? Welche Umsatzarten? Welche Filiale? Pauschalschätzungen über den gesamten Prüfungszeitraum sind angreifbar — aber nur, wenn das rechtzeitig geltend gemacht wird.
3. Das Schätzungsergebnis betriebswirtschaftlich widerlegen. Nicht abstrakt, nicht emotional. Konkret: Welche Personalkapazität stand wann zur Verfügung? Welche Wareneinsätze? Welche Öffnungszeiten? Wer trägt die Beweislast dafür, dass das Ergebnis unrealistisch ist — und kann das mit Zahlen belegen?
4. Bei Auslandssachverhalten die Unmöglichkeit der Unterlagenvorlage substanziiert darlegen. Schriftlich, einschliesslich der rechtlichen Hindernisse im ausländischen Recht. Ein Hinweis auf Art. 321 StGB CH ist kein bürokratischer Formalismus. Er ist Rechtsschutz.
5. Keine tatsächliche Verständigung unterzeichnen ohne vollständige Verfahrensanalyse. Eine tatsächliche Verständigung (bindende Einigung über Sachverhaltsfragen, die als Geständnis gewertet werden kann) kann im richtigen Moment ein scharfes Instrument sein. Sie ist aber kein Kompromiss, den man eingeht, weil der Prüfer darauf drängt.
Läuft in Ihrer Betriebsprüfung gerade eine Schätzung — oder droht sie?
Schätzungen sind angreifbar. Aber das Zeitfenster, in dem man noch wirksam eingreifen kann, ist eng. Je früher die Verfahrensposition analysiert wird, desto mehr bleibt zu gestalten.
Erste Einschätzung zur Rechtmässigkeit der Schätzung — vor Einspruchsfrist.
Weiterführend auf dieser Website
Bei internationalem Bezug
FAQ Schätzung § 162 AO
Kontakt
Prüfungsanordnung oder laufende Betriebsprüfung — wir übernehmen ab sofort.
*Um Ihre Nachricht mit der gebotenen Anwaltsvertraulichkeit zu behandeln, öffnet sich ein Fenster, wo Sie uns eine verschlüsselte Nachricht zusenden können. Sie können Anhänge beifügen. Nach dem Absenden erscheint eine Bestätigung und Sie haben die Möglichkeit, die Nachricht zu downloaden.
Mit Ihrer Kontaktaufnahme erklären Sie sich damit einverstanden, dass wir Ihre Angaben intern an die jeweilige unserer Kanzleien weitergeben, der Ihre Anfrage fachlich zuzuordnen ist.
Telefonisch: +49 40 49 20 93 43