Die Rechnung

Vorwort

Die grösste praktische Bedeutung hat die Rechnung dadurch gewonnen, dass das Umsatzsteuerrecht sie zum Dreh- und Angelpunkt dieser vom Aufkommen her bedeutsamsten Steuerart erhebt. Dies ist auch der Grund, weshalb die Rechnung – in all ihren verschiedenen Erscheinungsformen – jedem im Alltag ständig unterkommt.

Dabei ist sie aus der Sicht der meisten am Wirtschaftsleben Beteiligten offenkundig nebensächlich bis unproblematisch. Die Rechnung wird erstellt, erteilt und wenn sie falsch ist, eben eine andere ausgestellt. In der steuerberatenden Praxis ist festzuhalten, dass nur wenigen dabei bewusst, welche umsatzsteuerlichen Konsequenzen von zum Teil erheblichen finanziellen Auswirkungen daraus erwachsen können. Ein derartiges Problembewusstsein setzt schließlich umsatzsteuerliche Kenntnisse voraus.

Bei Einzelfragen rund um die Rechnung ist man auf die umsatzsteuerliche Literatur angewiesen. Es bedarf eingehender Kenntnisse der Spezialrechtsmaterie, um die Fragestellung dort zutreffend zu verorten. Zudem gibt es auch Rechnungen ohne umsatzsteuerliche Implikation. Bei Fragen dazu hilft dann auch die umsatzsteuerliche Literatur oftmals nicht weiter.

Wird man dort fündig, so gibt einem die Recherche zwar Rechtsausführungen an die Hand. Wie dieses gefundene Wissen jedoch im Einzelfall umzusetzen ist, bleibt dem Praktiker allein überlassen. Zwar gibt einem die Finanzverwaltung im Umsatzsteuer-Erlass auch Beispiele an die Hand, die bei der Umsetzung helfen. Nur handelt es sich eben um Hinweise der Verwaltung, die mithin schon den ersten Anschein von Befangenheit in sich tragen.

Jedenfalls kommen abweichende Rechtsansichten darin nicht zum Vorschein. Wird es knifflig, so verweigert erfahrungsgemäß auch die Verwaltung eine Stellungnahme. Schließlich befassen sich die Ausführungen der Finanzverwaltung logischerweise nur mit umsatzsteuerlich relevanten Fragestellungen. Sobald aber eine Rechnung ohne umsatzsteuerlichen Bezug zu erteilen ist, schweigen sie und mit Ihnen Großteile der Literatur.

Es ist ein Anliegen dieses Werkes, auch diese Lücken zu schließen. Daher befasst sich dieses Werk eingehend mit allen Fragen rund um die Rechnung. Es soll für die Praktiker in den rechts- und steuerberatenden Berufen, den Gerichten und der Verwaltung ebenso wie den in der Buchhaltung Tätigen als Handbuch zur schnellen Problemlösung im Berufsalltag dienen.

Dazu liefert es Hilfestellung bei der praktischen Umsetzung anhand von Beispielen, Übersichten und Mustern. Vor allem soll dies die Systematik des Werkes leisten: Das Werk ist aufgebaut nach Themenbereichen, damit der Leser vom Problem her nachschlagen kann. Die Suche nach der Problemstellung führt zu den Anmerkungen, die die gesetzliche und rechtssystematische Verortung der dahinstehenden Bestimmung aufzeigen. Das Werk ermöglicht so auf die schnelle eine rechtssichere Antwort. Die jeweilige Angabe von Norm und Quelle lassen aber ebenso eine umfassendere Recherche zu.

A. Was ist eine Rechnung?

I. Begriff der Rechnung

Den Begriff der Rechnung definiert § 14 Abs. 1 S. 1 UStG: Eine Rechnung ist jedes Dokument oder eine Mehrzahl von Dokumenten, mit denen über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird (BFH vom 17.2.2011, V R 39/09; Abschnitt 14.1 Abs. 1 S. 1 UStAE).

Eine Rechnung dient der textlichen Fixierung einer vom Gläubiger geltend gemachten Entgeltforderung und muss erkennen lassen, in welcher Höhe der jeweilige Betrag für welche Leistung verlangt wird, um eine sachgerechte Überprüfung zu ermöglichen (BGH vom 16.7.2009 – III ZR 299/08, NJW 2009 S. 3227).

Rechnungen im Sinne des § 14 UStG brauchen nicht ausdrücklich als solche bezeichnet zu werden. Es reicht aus, wenn sich aus dem Inhalt des Dokuments ergibt, dass der Unternehmer über eine Leistung abrechnet (Abschnitt 14.1 Abs. 1 S. 2 UStAE).

Wesentliche Merkmale einer Rechnung sind das Entgelt und der Steuerbetrag (EuGH v. 18.6.2009, Rs. C 566/07, Stadeco BV, Slg. 2009, I 5295, BFH/NV 2009, 1371; vom 17.2.2011, V R 39/09).

Keine Rechnungen sind Schriftstücke, die nicht der Abrechnung einer Leistung dienen, sondern sich ausschliesslich auf den Zahlungsverkehr beziehen (zB Mahnungen), auch wenn sie alle in § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben enthalten (Abschnitt 14.1 Abs. 1 S. 3 UStAE). Dem gegenüber steht es der Beurteilung als Rechnung nicht entgegen, wenn die mögliche Rechnung nicht alle in § 14 Abs. 4 UStG aufgezählten Pflichtangaben aufweist (BFH vom 17.2.2011, V R 39/09).

Keine Rechnung sind Belege über sog. Innenumsätze, zB zwischen Betriebsabteilungen desselben Unternehmens oder innerhalb eines Organkreises (Abschnitt 14.1 Abs. 4 UStAE). Eine Rechnung muss also darauf gerichtet sein, eine Aussenwirkung zu entfalten.

II. Rechtliche Bedeutung

eine Rechnung ist nach dem Gesetz (zB § 8 HOAI, § 16 Nr 3 VOB/B, § 12 Abs 3 GOÄ) erforderlich

1. Schuldrecht

a) Rechenschaftsanspruch

b) Fälligkeit

Die Erteilung einer Rechnung ist grds keine Fälligkeitsvoraussetzung (arg § 286 Abs. 3 BGB), selbst wenn der Schuldner zB nach § 14 UStG (Vgl BGHZ 103, 284 = NJW 1988, 2042; BGHZ 120, 315 = NJW 1993, 536) oder nach der Verkehrssitte einen Anspruch auf eine spezifizierte Rechnung hat (BGHZ 79, 176, 178 = NJW 1981, 814;NJW 1980, 2710; MünchKommBGB/Krüger Rn 19; Soergel/Wolf Rn 4). Denn sonst hinge der Beginn der Verjährung von der Erteilung der Rechnung ab, was idR den Schuldnerinteressen zuwider liefe (Unberath, in: BeckOK, § 271 BGB Rn. 10).

Durch besondere Regelungen kann die Fälligkeit aber bis zum Zugang der Rechnung hinausgeschoben werden.

Das ist der Fall, wenn nach dem Gesetz (zB § 8 HOAI, § 16 Nr 3 VOB/B, § 12 Abs 3 GOÄ) eine Rechnung erforderlich ist. Dann müssen die jeweiligen Voraussetzungen vorliegen, da andernfalls schon keine Fälligkeit der Forderung gegeben ist (Unberath, in: BeckOK, § 286 BGB Rn. 42).

Einzelne Bestimmungen: § 16 Nr 3 VOB/B (BGHZ 53, 222, 225 = NJW 1970, 938; BGHZ 105, 290, 293 = NJW 1989, 836); § 8 HOAI (BGH NJW-RR 1986, 1279); § 12 Abs. 2 GOÄ; § 10 RVG; nach den Allgemeinen Bedingungen für die Versorgung mit elektrischer Arbeit aus dem Niederspannungsnetz des Elektrizitätsversorgungsunternehmens vom 27.1.1942 für Nachforderungen der Versorgungsunternehmen (BGH NJW 1982, 930, 931); nach § 15 TKV für Telekommunikationsdienstleistungen; nach allgemeinem Mietrecht für Nebenkostenforderungen (BGH NJW 1982, 573, 574 betr Heizkosten; OLG Frankfurt MDR 1983, 757 betr andere Mietnebenkosten.

Gleiches gilt, wenn die Rechnungserteilung als Fälligkeitsvoraussetzung vertraglich vereinbart wurde oder aus den Umständen zu entnehmen ist (vgl. § 271) (Heinrich/Spindler, in: BeckOK, § 199 BGB Rn. 9).

c) Verjährung

Ist die Rechnungserteilung eine Fälligkeitsvoraussetzung (Rz. 3 – 6), beginnt die Verjährung nicht vor Zugang einer prüfbaren Rechnung zu laufen (BGH BauR 2008, 699; NJW-RR 2007, 494 f; WM 2001, 1769 f; aA LG Karlsruhe BauR 2006, 1014; Neuenfeld NZBau 2006, 741, 747).

Ist eine Rechnung nur teilweise prüffähig, beginnt die Verjährung grds erst mit Erteilung einer insgesamt prüffähigen Schlussrechnung (BGH NZBau 2004, 216, 219 = NJW-RR 2004, 445). (Heinrich/Spindler, in: BeckOK, § 199 BGB Rn. 8), so zB bei einer Nebenkostennachforderung des Vermieters (BGHZ 113, 188, 194 = NJW 1991, 836).

In allen anderen Fällen beginnt die Verjährung unabhängig von der Rechnungserteilung zu laufen, selbst wenn die genaue Forderungshöhe erst mit der Rechnung feststeht (BGHZ 79, 176, 178 = NJW 1981, 814), so zB für den Werklohnanspruch nach dem BGB, da hier die Fälligkeit ausdrücklich an die Abnahme geknüpft ist (BGHZ 113, 188, 194; OLG Frankfurt MDR 2000, 154, 155), für die Gebührenansprüche des Steuerberaters (BGH NJW 1997, 516), des Rechtsanwalts und etwaiger Rückforderungsansprüche von Mandanten wegen Vorschüssen, über die nicht abgerechnet wurde (AG Neuss NJW-RR 2003, 644) (Heinrich/Spindler, in: BeckOK, § 199 BGB Rn. 9)

Verzögert der Gläubiger die Rechnungserteilung, beeinflusst dies den Verjährungsbeginn grds nicht (BGH NJW 1986, 2309, 2312). Allerdings muss sich der Gläubiger zumindest dann, wenn ihn der Schuldner zur Rechnungslegung binnen angemessener Frist aufgefordert hat, gem. §§ 162, 242 so behandeln lassen, als wäre Fälligkeit eingetreten (BGH NZBau 2004, 216, 220; MDR 2000, 206; KG NJW-RR 1988, 21, 22; aA noch BGH NJW 1971, 1455). Hat der Gläubiger längere Zeit keine Rechnung erstellt, obwohl er hierzu in der Lage gewesen wäre, kommt Verwirkung in Betracht (Palandt/Ellenberger, § 199 BGB Rn 6).

2. Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung

Buchungsbeleg

3. Steuerrecht

a) Verfahrensrecht

Steuerunterlagen

b) Ertragsteuer

Ausübung von Rechten

c) Umsatzsteuer

• Nachweis für Umsätze
• Voraussetzung für den Vorsteuerabzug

III. Sonderformen und Abgrenzung

Quittung. Die Quittung ist nach § 368 BGB ein Beleg zum Nachweis darüber, dass der Schuldner die Leistung gegenüber dem Gläubiger erfüllt hat. Die Quittung ist weder Rechtsgeschäft noch geschäftsähnliche Handlung, sondern blosse mit Beweiswirkung versehene Wissenserklärung (aussergerichtliches Geständnis) (Heute ganz hM, BGH JR 1978, 417, 418 m Anm Baumgärtel; NJW-RR 1988, 881; Thomas/Putzo § 289 ZPO Rn. 8).

Sie beinhaltet das Bekenntnis des tatsächlichen Leistungsempfangs; für eine darüber hinausgehende Erklärung materiell-rechtlicher Natur (Erlöschen des Schuldverhältnisses) bietet § 368 keine Anspruchsgrundlage (BGH BB 1990, 2003, 2005; NJW 2010, 1135, 1137; OLG Hamm BB 1993, 680, 681) (Dennhardt, in: BeckOK, § 368 BGB Rn. 1). Wesentlicher Unterscheid zur Rechnung ist also, dass der Leistungsempfänger die Quittung erteilt und nicht der Leistende.

Rechenschaftslegung. Die Rechenschaftslegung gem. § 259 BGB erfordert eine übersichtliche und geordnete Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben (BGHZ 92, 62, 64 = NJW 1984, 2822; BGH NJW 1985, 2699; NJW 1982, 573, 574 mwN). Die Angaben müssen so detailliert und verständlich sein, dass der Berechtigte ohne fremde Hilfe in der Lage ist, seine Ansprüche und die gegen ihn gerichteten Ansprüche nach Grund und Höhe zu überprüfen (BGH NJW 1982, 573; Palandt / Heinrichs, § 259 BGB Rn. 23).

Gutschrift

Die Gutschrift auf einem Konto ist ein abstraktes Schuldversprechen des Kreditinstituts (hM, vgl etwa BGH NJW 1991, 2140). Es begründet eine vom jeweiligen Valuta- und Deckungsverhältnis unabhängige Forderung des Kunden (Schmalenbach, in: BeckOK, § 676f. BGB Rn. 12; Palandt/Sprau, § 676f. BGB Rn 10).

Vorschussrechnung

Soweit ein Kreditinstitut mittels Kontoauszug über eine von ihm erbrachte Leistung abrechnet, kommt diesem Kontoauszug Abrechnungscharakter zu mit der Folge, dass dieser Kontoauszug eine Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 UStG darstellt (Abschnitt 14.1 Abs. 1 S. 4 UStAE).

Als Rechnung ist auch ein Vertrag anzusehen, der die in § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben enthält (Abschnitt 14.1 Abs. 1 S. 6 – 10 UStAE).

Betriebskostenabrechnung ist Rechnung, (BGH NJW 1982, 573, 574 betr Heizkosten; OLG Frankfurt MDR 1983, 757)

• Zahlungsaufstellung
• Abrechnung
• Mahnung
• Lieferschein
• Eigenbeleg

B. Die Rechnungserteilung

I. Wer hat eine Rechnung zu erteilen?

1. Der Aussteller

a) Nach dem Zivilrecht

b) Nach dem Umsatzsteuerrecht

Eine Rechnung hat zwingend der Unternehmer auszustellen, der Lieferungen oder Dienstleistungen etc. im Inland gegen Bezahlung im Rahmen ihres Unternehmens ausführt, wenn

• es sich um eine steuerpflichtige Werklieferung oder sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück handelt, ungeachtet dessen, ob er diese an Unternehmer oder an Privatpersonen erbringt, oder
• es sich um einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, handelt.

Seiner Pflicht zur Rechnungstellung muss der Unternehmer innerhalb von sechs Monaten nachkommen.

In allen anderen Fällen und bei bestimmten steuerfreien Leistungen ist aus umsatzsteuerlicher Sicht die Rechnungstellung freiwillig, vorbehaltlich einiger Sonderfälle.

2. Bei Insolvenz des Leistenden

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist der Anspruch auf Ausstellung einer Rechnung nach § 14 Abs. 1 UStG vom Insolvenzverwalter auch dann zu erfüllen, wenn die Leistung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bewirkt wurde (vgl. BGH vom 6.5.1981, VIII ZR 45/80, UR 1982, 55, DB 1981, 1770, zum Konkursverfahren; Abschnitt 14.1 Abs. 5 UStAE).

3. Bei Rechtsnachfolge des Leistenden

II. Kann man eine Rechnung auch für einen anderen erteilen?

Anstelle des liefernden bzw. leistenden Unternehmers kann in seinem Auftrag ein Dritter die Abrechnung vornehmen.

Der beauftragte Dritten rechnet im Namen und für Rechnung des Unternehmers ab (§ 14 Abs. 2 Satz 4 UStG). Rechnungsaussteller bleibt der liefernde bzw. leistende Unternehmer.

Bedient sich der leistende Unternehmer zur Rechnungserstellung eines Dritten, hat der leistende Unternehmer sicher zu stellen, dass der Dritte die Einhaltung der sich aus §§ 14 und 14a UStG ergebenden formalen Voraussetzungen gewährleistet.

Der Leistungsempfänger kann nicht Dritter sein. Zur Rechnungsausstellung durch den Leistungsempfänger vgl. Abschnitt 14.3 UStAE.

III. Wann ist eine Rechnung zu erteilen?

1. Pflicht zur Rechnungserteilung nach dem Umsatzsteuergesetz

§ 14 Abs. 2 UStG nennt einen Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer.

Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der Unternehmer bei Ausführung einer steuerpflichtigen Werklieferung oder sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück stets verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Wird in diesen Fällen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vor Ausführung der Leistung vereinnahmt, ist die Rechnung innerhalb von sechs Monaten nach Vereinnahmung des Entgelts oder des Teilentgelts auszustellen.

Die Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung besteht auch dann, wenn es sich beim Leistungsempfänger nicht um einen Unternehmer handelt, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht, also eine Privatperson.

Die Verpflichtung ist nicht davon abhängig, ob der Empfänger der steuerpflichtigen Werklieferung oder sonstigen Leistung der Eigentümer des Grundstücks ist (Abschnitt 14.1 Abs. 3 S. 3 UStAE).

Die Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung bei steuerpflichtigen Werklieferungen oder sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück gilt auch für Kleinunternehmer im Sinne des § 19 Abs. 1 UStG und Land- und Forstwirte, die die Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden (Abschnitt 14.1 Abs. 3 S. 4 UStAE).

Für steuerpflichtige sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 Satz 1 und 2 UStG bezeichneten Art, die weder an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen noch an eine juristische Person erbracht werden, besteht keine Rechnungserteilungspflicht.

Die zusätzlichen Pflichten bei der Ausstellung von Rechnungen in besonderen Fällen nach § 14a UStG bleiben hiervon unberührt.

2. Zivilrechtlicher Anspruch auf Rechnungserteilung

Dem Leistungsempfänger steht ein Anspruch auf Erteilung einer zutreffenden und vollständigen Rechnung zu. Der Vertragspartner ist aufgrund des zwischen den Parteien bestehenden Schuldverhältnisses verpflichtet, eine Rechnung zu erteilen, die den umsatzsteuerlichen Erfordernissen vollständig genügt.

Dies stellt eine vertragliche Nebenpflicht dar, die selbständig neben der vertraglichen Hauptleistungspflicht einklagbar ist, also eine Nebenleistungspflicht (BGH v. 11.12.1974, VIII ZR 186/73, NJW 1975, 310; OLG Brandenburg v. 28.9.2006, 12 U 46/96, DStRE 2007, 1453; OLG München v. 25.9.1987, 7 W 2791/87, NJW 1988, 270; Abschnitt 183 Abs. 5 UStR; Walz, BB 1991, 880; Heinrichs in: Palandt, BGB, 67. Aufl. 2008, § 241 Rn. 71; zur uneinheitlichen Verwendung des Begriffs „Neben(leistungs)pflichten“: Kramer in: Münchener Kommentar zum BGB, 5. Aufl. 2007, § 241 RdNr. 18).

Der Anspruch steht dem umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfänger zu, sofern er eine juristische Person oder ein Unternehmer ist, der die Leistung für sein Unternehmen bezogen hat. Dabei handelt es sich um einen zivilrechtlichen Anspruch, der nach § 13 GVG vor den ordentlichen Gerichten geltend zu machen ist (vgl. BGH vom 11.12.1974, VIII ZR 186/73, NJW 1975, 310; Abschnitt 14.1 Abs. 5 UStAE).

Der Anspruch setzt voraus, dass der leistende Unternehmer zur Rechnungsausstellung mit gesondertem Steuerausweis berechtigt ist und ihn zivilrechtlich die Abrechnungslast trifft (vgl. BFH-Urteil vom 4.3.1982, V R 107/79, BStBl II 1982, 309). Zum Anspruch vgl. Rz. 18.

Ist es ernstlich zweifelhaft, ob eine Leistung der Umsatzsteuer unterliegt, so hat der Leistende die Rechnung unabhängig von der Frage der objektiven Steuerpflichtigkeit des Vorgangs aufgrund vertraglicher Nebenpflicht zu erteilen.

Der Leistungsempfänger kann die Erteilung dieser Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer nur verlangen, wenn die zuständige Finanzbehörde den Vorgang bestandskräftig der Umsatzsteuer unterworfen hat (vgl. BGH vom 24.2.1988, VIII ZR 64/87, NJW 1988, 2042 = UR 1988, 183, vom 10.11.1988, VII ZR 137/87, UR 1989, 121).

Zu der Möglichkeit des Leistungsempfängers, die Steuerpflicht des Vorgangs auch durch eine Feststellungsklage nach § 41 FGO klären zu lassen (vgl. BFH vom 10.7.1997, V R 94/96, BStBl II 1997, 707).

Ein Strohmann ist nicht zur Erteilung einer Rechnung mit Umsatzsteuerausweis berechtigt und verpflichtet, denn bei Strohmanngeschäften ist der dahinter stehende Geschäftsherr der Vertragspartner. Der Anspruch aus § 14 UStG richtet sich nur gegen den Unternehmer, der zivilrechtlich als Vertragspartner anzusehen ist (BGH v. 10.3.2010, VIII ZR 65/09, m. Anm. Jurutzek in DStR 2010, 1183).

3. Frist

Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ist der Unternehmer bei Ausführung von Lieferungen oder sonstigen Leistungen an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, soweit sie nicht Unternehmer ist, grundsätzlich verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Die Verpflichtung zur Rechnungserteilung in diesen Fällen entfällt, wenn die Leistungen nach § 4 Nr. 8 bis 28 UStG steuerfrei sind und den Leistungsempfänger grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen.

In den übrigen Fällen ist regelmässige Verjährung die Grenze für Geltendmachung des Anspruchs auf Rechnungserteilung. Eine Frist ist nicht zu beachten.

IV. Wie hat eine Rechnung auszusehen?

1. Form

Der Gesetzgeber hat die formalen Anforderungen an Rechnungen, die umsatzsteuerlichen Zwecken dienen, hoch gesteckt. Die hohen formalen Anforderungen werden von der ständigen Rechtsprechung (zuletzt: BFH 08.10.2007 – V R 59/07) bestätigt. Die Anforderungen an die Rechnungstellung dürfen jedoch nicht über das hinausgehen, was erforderlich sei, um die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch die Finanzverwaltung zu sichern und Steuerhinterziehungen zu verhindern (BFH 30.04.2009 – V R 15/07).

Rechnungen können auf Papier oder, vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers, auf elektronischem Weg übermittelt werden (Abschnitt 14.1 Abs. 1 S. 5 UStAE).

a) Urkunde

Der Begriff der Rechnung und der gegenüber einem Verbraucher erforderliche Hinweis iS des § 286 Abs 3 S 1 HS 2 BGB implizieren die Form eines (uU auch herstellbaren) Schriftstücks (zB auch Telefax, Computerfax, E-Mail etc). Schriftform iS des § 126 oder Textform iS des § 126b ist nicht erforderlich; insbes bedarf es keiner Unterschrift (Unberath, in: BeckOK, § 286 BGB Rn. 43)

b) elektronische Form

2. Inhalt

Rechtsprechung:

Zu den Anforderungen an Leistungsbeschreibung in der Rechnung: BFH 8. 10. 2008 – V R 59/07, BFHE 222, 189; 16. 1. 2014 – V R 28/13, DStRE 2013, 1453; Zur Anschrift des leistenden Unternehmers BFH 21.6.2018, V R 25/15 und V R 28/16

Literatur:

Sterzinger, Notwendiger Inhalt einer Rechnung nach dem UStG NJW 2009, 1127; Schneider / Hoffmann, Gefährdung des Vorsteuerabzuges bei pauschaler Leistungsbeschreibung, Stbg 2009, 74

Eine Rechnung muss nachvollziehbare Angaben darüber enthalten, wer Gläubiger und Schuldner ist, für welche Leistungen und aus welchem Rechtsgrund die Vergütung gefordert wird und welche Mengen (Aufwand, Verbrauch und sonstige Berechnungsparameter), Preise oder sonstige Zeit- oder Werteinheiten in Ansatz gebracht werden (Fabis ZIP 2000, 865, 867; Hertel ZNotP 2000, 130, 132).

Es sind die Angaben erforderlich, die dem Schuldner im konkreten Einzelfall eine sachgerechte Prüfung der Rechnung und der Berechtigung der geforderten Vergütung ermöglichen; ggf sind auch Aufwandsnachweise beizufügen. Eine Zahlungsfrist muss die Rechnung nicht enthalten. Bei Teilforderungen muss klar sein, für welchen Teil der Leistung die Forderung geltend gemacht wird.

IÜ gelten die gleichen Anforderungen wie bei der Mahnung (Rn 25). Bei einer Mehrheit von Gläubigern oder Schuldnern vgl Rn 23. Bei Mehr- oder Minderforderungen gilt das zur Mahnung Gesagte (Rn 27) (Schimmel/Buhlmann MDR 2000, 737, 739).

a) Das muss die Rechnung enthalten: der notwendige Inhalt

Bezeichnung des leistenden Unternehmers. Der vollständige Name und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers (§ 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG).

Bezeichnung des Leistungsempfängers. Der vollständige Name und die vollständige Anschrift des Leistungsempfängers (§ 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG). Die vollständige und korrekte Bezeichnung des Leistungsempfängers ist wesentlicher Bestandteil einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung. Die erforderlichen Angaben müssen eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des Namens und der Anschrift des jeweiligen Unternehmers ermöglichen.

Hieraus folgt, dass die unzutreffende Angabe der Rechtsform des Leistungsempfängers zum Verlust des Vorsteuerabzugs führt, wenn bei Angabe einer inländischen anstelle einer ausländischen Rechtsform eine erhöhte Verwechselungsgefahr in Bezug auf die Person des Leistungsempfängers besteht (BFH 08.10.2009 – V B 45/09, BFH/NV 2010, 261; Verwechselungsgefahr bejaht: FG Berlin-Brandenburg 09.10.2014 – 5 K 5092/14).

Rechnungsanschrift. Das Merkmal „vollständige Anschrift“ in § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG erfüllt nur die Angabe der zutreffenden Anschrift des leistenden Unternehmers, unter der er seine wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet. Der EuGH hat bislang den Begriff „vollständige Anschrift“ nicht konkretisiert. Es kann die Angabe des handelsrechtlichen Gesellschaftssitzes genügen. „Anschrift“ und „Sitz der wirtschaftlichen Aktivität“ seien nicht gleichzusetzen.

Da der EuGH in Bezug auf formale Rechnungsanforderungen grosszügig, ist spricht für diese Auslegung der Grundsatz der Rechtssicherheit. Der Sitz kann im Gegensatz zu „geschäftlichen Aktivitäten“ mit allgemein zugänglichen Quellen, dem Handelsregister, bestimmt werden (FG Baden-Württemberg, Urteil 21.04.2016, 1 K 1158/14).

Als nicht ausreichend als Rechnungsanschrift sah die Rspr. zunächst die Angabe eines Postfaches oder einer Grosskundenadresse (so Abschn. 14.5 Abs. 2 S. 3 UStAE) oder ein Briefkastensitz mit lediglich postalischer Erreichbarkeit (so noch BFH 19.04.2007 – V R 48/04; 26.09.2014 – XI S 14/14) genügt nicht.

Unter der ausgewiesenen Anschrift müssen tatsächlich geschäftliche bzw. zumindest büromässige Aktivitäten stattfinden (BFH 22.07.2015 – V R 23/14; 18.02.2015 – V S 19/14; aA: FG Köln 28.04.2015 – 10 K 3803/13, n. rkr. Rev. BFH V R 25/15). Mit den Urteilen v. 21.6.2018, V R 25/15 und V R 28/16 änderte der BFH seine Rspr. und entschied, dass für die Angabe der „vollständigen Anschrift“ des leistenden Unternehmers die Angabe eines Ortes mit „postalischer Erreichbarkeit“ ausreiche.

Die Rechtsprechungsänderung beruht auf dem Urteil des EuGH Geissel und Butin v. 15.11.2017, Rs. C 374/16 und C 375/16, EU:C:2017:867.

USt-IdNr. Die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (§ 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG). Nach RL ist nur die USt-IdNr. vorgesehen. Indem der deutsche Gesetzgeber auch die herkömmliche Steuernummer genügen lässt, geht er darüber hinaus.

Rechnungsdatum. Ausstellungsdatum. (§ 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 3 UStG).

Rechnungsnummer, d. i. eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (§ 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 4 UStG).

Bezeichnung der Leistung.

Die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung (§ 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 5 UStG). Das Abrechnungspapier muss Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen.

Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahin gehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (stRspr., BFH 10.11.1994, V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, unter II.2.; vom 18.05.2000, V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504, m.w.N.; vom 29.11.2002, V B 119/02, BFH/NV 2003, 518, m.w.N., so auch EuGH 15.09.2016 – C-516/14).

Die Angabe „Erbringung juristischer Dienstleistungen“ erfüllt die Anforderungen von Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL, wonach die Rechnung Art und Umfang der erbrachten Dienstleistungen enthalten muss, a priori nicht. Zweck der Regelung ist es, dass die Rechnungsangaben es den Steuerverwaltungen ermöglichen sollen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und ggf. das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren.

Die Angabe „juristische Dienstleistungen“ scheine bereits die Art der fraglichen Dienstleistungen nicht hinreichend detailliert zu bezeichnen. Darüber hinaus sei diese Angabe derart allgemein, dass sich ihr der Umfang der erbrachten Dienstleistungen nicht entnehmen lässt (EuGH 15.09.2016 – C-516/14)

Die Leistungsbeschreibung ist Grundlage für die Aufzeichnungspflicht des Leistenden (§ 22 UStG). Somit ist massgeblich, dass die Finanzverwaltung anhand der Leistungsbeschreibung die Umsätze des Leistungsempfängers überprüfen und Anhaltspunkte dafür bekommen kann, ob er die empfangene Lieferung für sein Unternehmen verwendet hat (Bunjes / Korn, UStG, § 14 Rz. 83).

Die Angaben tatsächlicher Art müssen nicht eine vollständige Überprüfung in der Hinsicht ermöglichen, ob die Umsatzteuer in der Rechnung vom Rechnungsaussteller zu Recht gesondert ausgewiesen ist oder ob der entsprechende Vorsteuerabzug zu Recht geltend gemacht wird.

Dass und welche Leistungen der Unternehmer für sein Unternehmen in Anspruch genommen hat, ist zur Erfüllung der Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht allein durch Vorlage eines Abrechnungspapiers mit den entsprechenden Angaben zu belegen. Massgeblich ist vielmehr, dass der Unternehmer tatsächlich steuerbelastete Leistungen in Anspruch genommen hat und dass sich dem Abrechnungspapier, auf das sich der Vorsteuerabzugsbegehrende stützt, entnehmen lässt, gerade diese bestimmten Leistungen lägen seinem Anspruch zugrunde.

Erforderlich ist dafür, dass das Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthält, welche die Identifizierung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet wird (BFH vom 24.09.1987 – V R 50/85, BeckRS 1987 22008225).

Bei Lieferungen ist die Angabe des jeweiligen Liefergegenstandes erforderlich (BFH V B 119/02, UR 2003, 300). Ob über die Lieferung mit einer Gattungsbezeichnung abgerechnet werden kann, hängt von der Handelsüblichkeit ab. Handelsüblich (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG) ist jede im Geschäftsverkehr für einen Gegenstand allgemein verwendete Bezeichnung, z.B. auch Markenartikelbezeichnungen.

Handelsübliche Sammelbezeichnungen sind ausreichend, wenn sie die Bestimmung des anzuwendenden Steuersatzes eindeutig ermöglichen, z.B. Baubeschläge, Büromöbel, Kurzwaren, Schnittblumen, Spirituosen, Tabakwaren, Waschmittel.

Sammelbezeichnungen, also Bezeichnungen allgemeiner Art, die Gruppen verschiedenartiger Gegenstände umfassen und die den gelieferten Gegenstand nicht erkennen lassen (Einrichtungsgegenstände, Fachbücher, elektrische Geräte), sind ungeeignet (Abschnitt 14.5 Abs. 15 UStAE).

Bei der Lieferung von hochpreisigen Uhren und Armbändern lässt die Nennung allein der Gattungsbezeichnung der gelieferten Ware keine hinreichende eindeutige Identifizierung der abgerechneten Leistung zu (BFH vom 29.11.2002 – V B 119/02, BFH/NV 2003, 518). Als Mengenangaben kommen alle inländischen und international üblichen Masse und Gewichte in Betracht (OFD Saarbrücken vom 28.02.1995, UR 1995, 354).

Bei sonstigen Leistungen ist grundsätzlich eine Leistungshandlung zu beschreiben. Auf eine Handelsüblichkeit kommt es bei sonstigen Leistungen nicht an, da Handel den Warenverkehr zum Gegenstand hat, nicht jedoch Dienstleistungen. Ein Rechnungsaussteller kann grundsätzlich, statt die Leistungshandlung zu beschreiben, mit Angaben tatsächlicher Art den beim Leistungsempfänger eintretenden Erfolg der Leistungshandlung bezeichnen (BFH vom 24.09.1987 – V R 50/85, BeckRS 1987 22008225; vom 21.01.1993 – V R 30/88, BFHE 170, 283).

Eine Beschreibung des Erfolges kommt jedoch allein in Betracht, wenn die sonstige Leistung auf einen Erfolg gerichtet ist, also bei einem Werkvertrag. Bei einem Dienstvertrag ist kein Erfolg geschuldet, mithin kommt eine Erfolgsbeschreibung nach der Natur der Sache nicht in Betracht.

Es ist allerdings nicht erforderlich, dass ein Abrechnungspapier eine zivilrechtliche oder umsatzsteuerrechtliche Qualifizierung des Leistungsgegenstandes enthält oder gar den Leistungsgegenstand zutreffend qualifiziert. Eine im Abrechnungspapier enthaltene Qualifizierung kann dahin zu verstehen sein, dass mit ihr die erforderlichen Angaben tatsächlicher Art gemacht worden sind (BFH vom 24.09.1987 – V R 50/85, BeckRS 1987 22008225).

Eine Sammelbezeichnung für Dienstleistungen (im Sachverhalt „für technische Beratung und Kontrolle im Jahr 1996“) reicht mangels Bestimmtheit nicht aus (BFH vom 08.10.2008 – V R 59/07, BFHE 222, 189; kritisch Englisch UR 2009, 181). Zur Bezeichnung von Leistungen, die in Gebührenordnungen erfasst sind, genügt jedoch die Angabe der gesetzlichen Vorschrift (zB bei Rechtsanwälten oder Steuerberatern). Zur Leistungsbeschreibung bei Arbeitnehmerüberlassung: BFH vom 21.01.1993 – V R 30/88, BFHE 170, 283

Unrichtige und ungenaue Leistungsangaben

Ist die Leistungsbeschreibung in der Rechnung unrichtig oder so ungenau, dass sie eine Identifizierung des Leistungsgegenstandes nicht ermöglicht, scheitert der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG und der Rechnungsaussteller schuldet gem. § 14 Abs. 3 S. 1 UStG den ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag.

Eine Unrichtigkeit liegt einmal vor, wenn eine Leistung beschrieben wird, die gegenüber dem angegebenen Leistungsempfänger weder bereits ausgeführt worden ist noch überhaupt ausgeführt werden soll (vgl. BFH vom 8. September 1994 V R 70/91, BStBl II 1995, 32).

Die Bezeichnung des Leistungsgegenstandes ist ferner unrichtig, wenn die Angaben tatsächlicher Art in der Rechnung nicht auf die bewirkte Leistung, sondern auf eine andere, vom Leistungsempfänger bereits erhaltene oder noch zu erhaltende Leistung hinweisen. Im letzteren Falle ist zwar die Leistung erbracht oder soll noch erbracht werden.

Der Vorsteuerabzug ist jedoch zu versagen, weil der erforderliche Nachweis nicht geführt ist. Wegen der fehlenden Übereinstimmung von tatsächlich erbrachter Leistung einerseits und der in der Rechnung beschriebenen Leistung andererseits lässt sich nicht mit Hilfe der Rechnung beweisen, dass die Steuer gerade für die erbrachte Leistung in Rechnung gestellt worden ist (BFH vom 24. 09. 1987 – V R 50/85, BStBl II 1988, 688).

Unrichtige Leistungsbeschreibungen sind nach der BFH-Rechtsprechung beispielsweise:

• Die Inrechnungstellung von Antriebsmotoren, während tatsächlich Schrottmotoren geliefert wurden (BFH vom 21. 05. 1987 – V R 129/78, BStBl II 1987, 652).
• Reparaturrechnungen nach vorgetäuschten Verkehrsunfällen, wobei ungewiss war, ob und in welchem Umfang die Fahrzeuge repariert wurden (BFH vom 27. 10. 1993 – XI R 99/90, BStBl II 1994, 277).
• Die Inrechnungstellung von Waren zum ermässigten Steuersatz „div. Süsswaren“), obwohl tatsächlich nicht begünstigte Gegenstände „Spirituosen“) geliefert wurden (BFH vom 08.09.1994 – V R 70/91). Denn die Leistungsbeschreibung ermögliche nicht die Identifizierung der wirklich erbrachten Leistung, sondern weise eine andere, nicht ausgeführte Leistung aus.
• Ebenso als unrichtige Leistungsbeschreibung wurde die Inrechnungstellung von „… Kubikmeter Mauerwerk“ angesehen, wenn die in Anspruch genommene Leistung in der Überlassung eines Kranführers bestand. Denn eine Abrechnung über hergestelltes Mauerwerk sei nicht dazu geeignet, die in der Überlassung eines Kranführers bestehende Leistung zu identifizieren (BFH vom 09.12.1987 – B 54/85, BStBl II 1988, 700).

Von der unrichtigen Angabe des Leistungsgegenstands, die zur Versagung des Vorsteuerabzugs führt, sind diejenigen Sachverhalte zu unterscheiden, bei denen die in der Rechnung enthaltenen Angaben tatsächlicher Art zwar nicht unrichtig, aber nicht so eingehend und genau sind, dass sie ohne weiteres völlige Gewissheit über Art und Umfang des Leistungsgegenstands verschaffen.

Ungenaue Leistungsbeschreibungen sind nach der BFH-Rechtsprechung beispielsweise:

• Nicht ausreichend sind allgemein beschriebenen Handwerkerleistungen („Trockenbauarbeiten“, „Fliesenarbeiten“ und „Aussenputzarbeiten“) (BFH XI B 31/09, BFH/NV 2010, 962), „Renovierungsarbeiten“ (BFH XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182).
• Eine ausreichende Leistungsbeschreibung liegt nicht vor, wenn die Arbeiten mit „ausgeführte Wärmedämmungsarbeiten“ oder „ausgeführte Flachverblendarbeiten“ bezeichnet werden und darüber hinaus keine Angaben zu Zeitpunkt, Ort und Umfang der Leistungserbringung erfolgen, die eine Identifizierung der Leistung ermöglichen (FG Hamburg vom 09.11.2007 – 7 K 240/06, BeckRS 2007, 26024521)
• Ähnlich allgemeine Bezeichnungen in der Beratung oder anderen Bereichen dürften daher ebenso nicht ausreichen, so zB „Personalgestellung – Schreibarbeiten“ (BFH XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836 – Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen BVerfG 1 BvR 1411/13)
• Eine Rechnung, in der die Spalte für die Artikelnummer unausgefüllt geblieben war, so dass betreffend den Leistungsgegenstand nur feststand, dass der Leistende (ein Lebensmittelhandel) Waren aus einem Kreis von 14 Warengruppen geliefert hatte, wobei lediglich noch eine Unterscheidung nach dem Steuersatz ersichtlich war (BFH vom 24. 04 1986 V R 138/78, BStBl II 1986, 581).
• Rechnungen über „Montage von Einbauschränken“ bzw. „Ein- und Ausschalarbeiten in der Zeit v. …“, wenn kein anderer Leistungsgegenstand in Betracht kommt als entweder die Montage von Einbauschränken bzw. Ein- und Ausschalarbeiten oder die Überlassung von Arbeitnehmern für entsprechende Arbeiten (BFH vom 24.09 1987 V R 50/85, BStBl II 1988, 688). Auch hier liess der BFH den Vorsteuerabzug mit der Erwägung zu, der Vorsteuerabzug sei nicht davon abhängig, dass die Rechnung sämtliche Angaben enthält, die zivilrechtlich verlangt werden können.

Bei einer Leistung, die der Rechnungsaussteller als „Werbemassnahmen im Businesspool“ bezeichnet, liegt dann keine unrichtige Leistungsbezeichnung gem. § 14 Abs. 3 UStG 1980 vor, wenn unter Heranziehung der bei den Vertragsparteien vorhandenen Unterlagen der Rechnungsgegenstand (Business-Cards in Gold, Silber und/oder Bronze) zu identifizieren war und keine Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens in Betracht kommt (FG Saarland vom 12.05.2011 – 1 K 1304/06, EFG 2012, 568)

Leistungszeit. Der Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung ist in der Rechnung anzugeben (§ 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 6 UStG). Das ist das Datum, an dem eine Dienstleistung erbracht bzw. abgeschlossen wird. Dies ist in der Rechnung anzugeben (Art. 226 Nr. 7 MwStSystRL). Die Angabe „Erbringung juristischer Dienstleistungen ab [einem bestimmten Datum] bis zum heutigen Tag“ genügt den Anforderungen des Art. 226 Nr. 7 MwStSystRL, nicht jedoch die Angabe „Erbringung juristischer Dienstleistungen bis zum heutigen Tag“, die keine Konkretisierung des Beginns des Abrechnungszeitraums enthält (EuGH 15.09.2016 – C-516/14).

Nach § 31 Abs. 4 UStDV kann als Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung (§14 Abs. 4 Nr. 6 UStG) der Kalendermonat angegeben werden, in dem die Leistung ausgeführt wird.

Der Leistungszeitpunkt kann sich aus dem Ausstellungsdatum der Rechnung ergeben. Die Angabe des Kalendermonats als Leistungszeitpunkt kann sich dabei unter Beachtung der unionsrechtlichen Vorgaben aus dem Ausstellungsdatum der Rechnung ergeben, wenn nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls davon auszugehen ist, dass die Leistung in dem Monat bewirkt wurde, in dem die Rechnung ausgestellt wurde.

Denn nach dem EuGH-Urteil Barlis 06 (EU:C:2016:690, DStR 2016, 2216 Rn. 44) darf sich die Steuerverwaltung nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken, sondern hat auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen.

Dies ist insbesondere für die Prüfung zu berücksichtigen, ob aufgrund einer Auslegung der Rechnung entsprechend § 133 BGB vom Vorliegen der erforderlichen Rechnungsangaben auszugehen ist.

Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung, so ist der Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts anzugeben, sofern der Zeitpunkt feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt. Die Leistungszeit ist selbst dann zu vermerken, wenn Leistungs- und Rechnungsdatum übereinstimmen (BMF, BStBl. I 2005, 937).

Bemessungsgrundlage. das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist (§ 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 7 UStG).

Steuersatz. (§ 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 8 UStG) Der anzuwendende Steuersatz. Im Fall einer Steuerbefreiung ist ein Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, anzubringen.

Steuerausweis. Der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag ist gesondert auszuweisen.

Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers (§ 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 9 UStG).

Die notwendigen Angaben müssen grundsätzlich im Abrechnungsdokument enthalten sein. Die Gesamtheit aller Dokumente, die die nach §§ 14 Abs. 4, 14a UStG geforderten Angaben insgesamt enthalten, bildet die Rechnung. In einem Dokument fehlende Angaben müssen in anderen Dokumenten enthalten sein.

In einem dieser Dokumente müssen mindestens das Entgelt und der Steuerbetrag angegeben werden. Ausserdem sind in diesem Dokument alle anderen Dokumente zu bezeichnen, aus denen sich die nach §§ 14 Abs. 4, 14a UStG erforderlichen Angaben insgesamt ergeben. Die sind eindeutig zu bezeichnen, wobei es nicht nötig ist, dass die jeweiligen Unterlagen der Rechnung beigefügt sind (BFH V R 28/13, BStBl II 2014, 867; XI B 29/14, MwStR 2014, 836 mit Anm Weymüller).

Alle Dokumente müssen vom Rechnungsaussteller erstellt werden. Dokumente, aus denen sich die übrigen nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Angaben ergeben können, sind z.B. Verträge, Bestellscheine, Auftragsbestätigungen, Lieferscheine, Versandanzeigen, Frachtbriefe, Schriftwechsel, usw. Der Verweis auf einen Vertrag ist zulässig (§ 31 Abs. 1 UStDV). Jedoch genügt solch ein Verweis dann nicht mehr, wenn der Vertrag für mehrere Leistungen abgeschlossen wurde (BFH V B 48/11, BFH/NV 2012, 802).

Sofern in der Abrechnung auf andere Geschäftsunterlagen verwiesen wird, ist es grundsätzlich notwendig, dass die in Bezug genommenen Unterlagen eindeutig bezeichnet werden (BFH vom 24.09.1987 – V R 50/85, BFHE 153, 65; vom 24. 09.1987 – V R 125/86, BFHE 153, 77; vom 10. 11. 1994 – V R 45/93, BFHE 176, 472; vom 01.08.1996 – V R 9/96, BFH/NV 1997, 381; vom 12.12.1996 – V R 16/96, BFH/NV 1997, 717; vom 09.11.1998 V – B 55/98, BFH/NV 1999, 683).

Von dem Verweis auf andere Unterlagen verschieden ist es, wenn eine Leistungsbeschreibung im Abrechnungsdokument enthalten ist, sich jedoch nur im Kontext mit anderen Unterlagen erschliesst. Darauf, dass letzten Endes die Leistung, über die abgerechnet worden ist, mit Hilfe anderer Nachweismittel hat festgestellt werden können, kommt es, wenn das Gesetz einen Belegnachweis verlangt und dieser nicht geführt wird, nicht an (BFH vom 09.12.1987 – V B 54/85, BStBl II 1988, 700; FG Hamburg vom 09.11.2007 – 7 K 240/06, BeckRS 2007, 26024521).

Hinsichtlich der Folgen des Verstosses gegen Art. 226 Nr. 6 und 7 MwStSystRL ist der rein formelle Charakter der Rechnungsangaben zu bedenken. Aus dem Neutralitätsprinzip der MwSt folge, dass die Steuerverwaltung das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigern kann, weil eine Rechnung nicht die in Art. 226 Nr. 6 und 7 MwStSystRL aufgestellten Voraussetzungen erfüllt, wenn sie über sämtliche Daten verfügt, um zu prüfen, ob die materiellen Vorsteuerabzugsvoraussetzungen erfüllt sind (EuCh 15.09.2016 – Rs C-516/14 und C-518/14).

b) Das darf die Rechnung enthalten: der fakultative Inhalt

3. Kann die Rechnung weitere Klauseln enthalten?

In der Praxis ist zu beobachten, dass auf Rechnungen häufig diverse Klauseln aufgebracht sind. Als Klausel ist dabei jede Angabe auf der Rechnung zu verstehen, der nicht selbst Rechnungsinhalt (vgl. Rz. 20) ist. Die Klauseln lassen sich grds in zwei Fallgruppen unterteilen: 1. Klauseln, die Einwendungen gegen die Rechnung ausschliessen; 2. Klauseln, die Bestimmungen zur Bezahlung der Rechnung enthalten.

a) Allgemein

Bringt der Aussteller eine Klausel, gleich welchen Inhalts, auf der Rechnung an, so handelt es sich dabei um eine einseitige Erklärung des Ausstellers. Deren Rechtswirksamkeit bestimmt sich nach allgemeinen Grundsätzen. Es ist also zu beachten, ob die Angabe deklaratorisch ist oder konstitutiv sein soll. Sie ist deklaratorisch, soweit sie Vertragsinhalt wiederholt. Trifft die Angabe eine Bestimmung, die nicht Vertragsinhalt geworden ist, kann sie konstitutiv sein.

Oftmals werden auf der Rechnung Allgemeine Geschäftsbedingungen angebracht. Diese sind in einem ersten Schritt darauf zu prüfen, ob sie wirksam in den Vertrag einbezogen wurden. Erst wenn dies zu bejahen ist, sind die Klauseln der Inhaltskontrolle (§§ 305 ff. BGB) zu unterziehen.

In Betracht kommt eine konstitutive Wirkung von Rechnungsangeben, wenn die Rechnung über ein beiderseitiges Handelsgeschäft iSd § 345 HGB erteilt wird und es sich um 1. Handelsbräuche handelt oder 2. ein kaufmännisches Schweigen vorliegt.

b) Einwendungen gegen Rechnungen

Telefonanbieter können ihre gesetzliche Verpflichtung, Verbindungsdaten sechs Monate lang zu speichern, nicht durch AGB-Klauseln umgehen (BGH v 24.6.2004, III ZR 104/03).

c) Zahlungsbestimmungen.

In der einseitigen kalendermässigen Bestimmung eines Leistungszieles in einer Rechnung nach GoÄ wird die Leistungszeit nicht kalendermässig bestimmt; darin kann aber ein Angebot zu einem pactum de non petendo liegen, das nach § 151 BGB angenommen wird (vgl BGH NJW 2008, 50; Unberath, in: BeckOK, § 271 Rn. 11).

C. Der Erhalt einer Rechnung

I. Wer ist der richtige Empfänger?

Der Anspruch nach § 14 Abs. 2 UStG auf Erteilung einer Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer steht dem umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfänger zu, sofern er eine juristische Person oder ein Unternehmer ist, der die Leistung für sein Unternehmen bezogen hat.

Hierbei handelt es sich um einen zivilrechtlichen Anspruch, der nach § 13 GVG vor den ordentlichen Gerichten geltend zu machen ist (vgl. BGH-Urteil vom 11.12.1974, VIII ZR 186/73, NJW 1975 S. 310). Dieser Anspruch (Erfüllung einer aus § 242 BGB abgeleiteten zivil rechtlichen Nebenpflicht aus dem zu Grunde liegenden Schuldverhältnis) setzt voraus, dass der leistende Unternehmer zur Rechnungsausstellung mit gesondertem Steuerausweis berechtigt ist und ihn zivilrechtlich die Abrechnungslast trifft (vgl. BFH-Urteil vom 4.3.1982, V R 107/79, BStBl II 1982, 309).

Die Verjährung richtet sich nach § 195 BGB; weiterhin gelten die allgemeinen Vorschriften des BGB über die Verjährung. Ist es ernstlich zweifelhaft, ob eine Leistung der Umsatzsteuer unterliegt, kann der Leistungsempfänger die Erteilung einer Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer nur verlangen, wenn der Vorgang bestandskräftig der Umsatzsteuer unterworfen wurde (vgl. BGH vom 24.2.1988, VIII ZR 64/87, UR 1988, 183, und vom 10.11.1988, VII ZR 137/87, UR 1989, 121). Zu der Möglichkeit des Leistungsempfängers, die Steuerpflicht des Vorgangs auch durch eine Feststellungsklage nach § 41 FGO klären zu lassen (vgl. BFH vom 10.7.1997, V R 94/96, BStBl II 1997, 707).

II. Rechnungsprüfung

1. Inhaltliche Prüfung

2. Schlüssigkeitsprüfung

Die Rechnung ist darauf zu prüfen, ob die Abgaben in sich schlüssig sind, also z. B. den formalen Anforderungen an die Rechnungsausstellung nach § 14 UStG genügen, um den Vorsteuerabzug erlangen zu können.

3. Offensichtliche Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit

III. Prüfungspflicht

1. Prüfungspflicht nach steuerlichen Vorschriften

a) Allgemein

b) Nachweise über eine innergemeinschaftliche Lieferung

Für Nachweise über eine innergemeinschaftliche Lieferung statuiert § 6a Abs. 4 UStG eine Pflicht des Unternehmers zur Nachprüfung. Danach wird der leistende Unternehmer geschützt, soweit die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

c) Ausfuhrnachweis

Das gleiche gilt im Hinblick auf den Ausfuhrnachweis bei einer Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 4 UStG. Denn der leistende Unternehmer steht bei der Ausfuhrlieferung vor einer mit dem innergemeinschaftlich Liefernden vergleichbaren Situation im Hinblick auf die für die Befreiung erforderliche Mitwirkung des Abnehmers (BFH v. 30.7.2008, V R 7/03).

Der in § 6a Abs. 4 UStG normierte Massstab der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes ergibt sich jedoch aus den im Steuerrecht allgemein geltenden Grundsätzen der Verhältnismässigkeit und des Vertrauensschutzes (BFH v. 30.7.2008, V R 7/03). Er ist ein Massstab, den die Finanzverwaltung bei der Beweisführung im Rahmen des Besteuerungsverfahrens anlegt. Damit wird er aber nicht zugleich ein Massstab für zivilrechtliche Haftung.

2. Prüfungspflicht nach zivilrechtlichen Vorschriften

Der Rechnungsempfänger schuldet dem Aussteller nicht die Überprüfung der Rechnung auf ihre Richtigkeit, da eine Überprüfung im eigenen Interesse des Rechnungsempfängers liegt (OLG Brandenburg v. 28.9.2006, 12 U 46/96, DStRE 2007, 1453).

Nach anderer Ansicht soll die Frage, ob eine Pflicht des Rechnungsempfängers zur Prüfung der Rechnung nach den Massstäben zu beurteilen sein, die für die Haftung von Steuerberatern herangezogen werden (Wittmann / Zugmaier, DStR 2008, 538). Ein Steuerberater handelt grundsätzlich nicht pflichtwidrig, wenn er nicht jeden einzelnen Beleg in steuerrechtlicher Hinsicht prüft.

Er schuldet insoweit keine inhaltliche Prüfung der ihm vorlegten Belege und Unterlagen, hat aber darauf zu achten, dass die Belege in sich schlüssig sind, also z. B. den formalen Anforderungen an die Rechnungsausstellung nach § 14 UStG genügen, um den Vorsteuerabzug erlangen zu können (OLG Celle v. 21.5.2008, 3 U 26/08, DStR 2008, 1904; Kammergericht v. 17.11.2006, 13 U 16/06, DStR 2007, 1499; jew. mit Anm. Meixner / Schröder).

Legt man die Massstäbe der Steuerberaterhaftung für die Verantwortlichkeit des Rechnungsempfängers zu Grunde, kommt dem Empfänger eine Prüfungspflicht zu. Es erscheint aber fraglich, ob eine Pflicht des Rechnungsempfängers zur Prüfung der Rechnung nach den Massstäben der Steuerberaterhaftung zu beurteilen ist.

Die Pflichten eines Steuerberaters beurteilen sich nach dem ihm erteilten Auftrag. Hier ist massgeblich, dass dem Steuerberater eine Nebenpflicht zur Prüfung wegen seiner Beauftragung als Fachkundiger zukommt (OLG Celle v. 21.5.2008, 3 U 26/08, DStR 2008, 1904).

Dies ist der massgebliche Unterschied zum Rechnungsempfänger, der mit der Rechnung allein im Rahmen seines Pflichtenkreises als umsatzsteuerlicher Unternehmer konfrontiert, aber nicht für ein Tätigwerden in diesem Pflichtenkreis vom liefernden Unternehmer eingeschaltet wird.

IV. Buchhalterische Erfassung der Rechnung

V. Archivierung

Den Unternehmer trifft neben der allgemeinen Aufbewahrungspflicht für Steuerunterlagen nach § 147 AO noch eine besondere Aufbewahrungspflicht nach § 14b UStG. Für die Archivierung und Prüfbarkeit von Rechnungen sind die Vorschriften der AO (insbesondere §§ 146, 147 , 200 AO) sowie das BMF-Schreiben vom 16.7.2001 über die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU), BStBl I S. 415, zu beachten (Abschnitt 14b.1 Abs. 10 UStAE).

Gegenstand. Nach § 14b Abs. 1 UStG hat der Unternehmer aufzubewahren:

• ein Doppel der Rechnung, die er selbst oder ein Dritter in seinem Namen und für seine Rechnung ausgestellt hat,
• alle Rechnungen, die er erhalten oder die ein Leistungsempfänger oder in dessen Namen und für dessen Rechnung ein Dritter ausgestellt hat.

Art und Weise. Vgl. Abschnitt 14b.1 Abs. 5 und 6 UStAE. Die Rechnungen müssen über den gesamten Aufbewahrungszeitraum lesbar sein. Nachträgliche Änderungen sind nicht zulässig. Sollte die Rechnung auf Thermopapier ausgedruckt sein, ist sie durch einen nochmaligen Kopiervorgang auf Papier zu konservieren, das für den gesamten Aufbewahrungszeitraum nach § 14b Abs. 1 UStG lesbar ist. Dabei ist es nicht erforderlich, die ursprüngliche, auf Thermopapier ausgedruckte Rechnung aufzubewahren.

Die Rechnungen können unter bestimmten Voraussetzungen als Wiedergaben auf einem Bildträger (z. B. Mikrofilm) oder auf anderen Datenträgern (z. B. Magnetband, Diskette, CD-Rom) aufbewahrt werden (vgl. § 147 Abs. 2 AO und Abschnitt 22.1 Abs. 2 UStAE).

Das bei der Aufbewahrung angewandte Verfahren muss den Grundsätzen ordnungsgemässer Buchführung, insbesondere den Anforderungen des BMF-Schreibens vom 1.2.1984, BStBl I S. 155, und den diesem Schreiben beigefügten „Mikrofilm-Grundsätzen“ sowie den „Grundsätzen ordnungsmässiger DV-gestützter Buchführungssysteme – GoBS -“ (Anlage zum BMF-Schreiben vom 7.11.1995, BStBl I S. 738), entsprechen.

Unter dieser Voraussetzung können die Originale der Rechnungen grundsätzlich vernichtet werden. Bei elektronisch übermittelten Rechnungen hat der Unternehmer neben der Rechnung auch die Nachweise über die Echtheit und die Unversehrtheit der Daten aufzubewahren (z. B. qualifizierte elektronische Signatur), selbst wenn nach anderen Vorschriften die Gültigkeit dieser Nachweise bereits abgelaufen ist.

Die Speicherung der elektronischen Rechnung hat nach dem in Satz 2 genannten Verfahren auf einem Datenträger zu erfolgen, der Änderungen nicht mehr zulässt (§ 146 AO).

Soweit der Unternehmer Rechnungen mithilfe elektronischer Registrierkassen erteilt, ist es hinsichtlich der erteilten Rechnungen im Sinne des § 33 UStDV ausreichend, wenn Tagesendsummenbons aufbewahrt werden, die die Gewähr der Vollständigkeit bieten und den Namen des Geschäfts, das Ausstellungsdatum und die Tagesendsumme enthalten (Vgl. Abschnitt 14b.1 Abs. 1 UStAE; s. auch BMF-Schreiben vom 9.1.1996, BStBl I S. 34).

Frist. Vgl. Vgl. Abschnitt 14b.1 Abs. 2 UStAE. Die Aufbewahrungsfrist dauert zehn Jahre. Sie beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem die Rechnung ausgestellt worden ist. Die Aufbewahrungsfrist läuft jedoch nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (§ 147 Abs. 3 S. 3 AO).

Verpflichteter. Die Aufbewahrungspflicht trifft stets den Rechnungsempfänger, der Unternehmer ist und die abgerechnete Leistung für sein Unternehmen bezogen hat. Die Aufbewahrungspflichten gelten auch:

• für Fahrzeuglieferer ( § 2a UStG );
• in den Fällen, in denen der letzte Abnehmer die Steuer nach § 13a Abs. 1 Nr. 5 UStG schuldet, für den letzten Abnehmer und
• in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG schuldet, für den Leistungsempfänger (unabhängig davon, ob die Leistung für den unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Bereich bezogen wurde).

Eine Rechnung, einen Zahlungsbeleg oder eine andere beweiskräftige Unterlage über solche Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (§ 14 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG) hat der Leistungsempfänger zwei Jahre aufzubewahren soweit er

• nicht Unternehmer ist oder
• Unternehmer ist, aber die Leistung für seinen nichtunternehmerischen Bereich verwendet.

Mehrheit von Aufbewahrungspflichtigen. Sind bei gemeinsamer Auftragserteilung durch mehrere Personen für Zwecke des Vorsteuerabzugs ein oder mehrere Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 16 UStAE), hat einer dieser Gemeinschafter das Original der Rechnung und jeder andere dieser Gemeinschafter zumindest eine Ablichtung der Rechnung aufzubewahren (Vgl. Abschnitt 14b.1 Abs. 1 UStAE).

Die Verpflichtung zur Aufbewahrung gilt auch dann, wenn der leistende Unternehmer entgegen § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 9 UStG in der Rechnung nicht auf die Aufbewahrungspflichten nach § 14b Abs. 1 S. 5 UStG hingewiesen hat bzw. wenn ein Hinweis auf die Aufbewahrungspflichten des Leistungsempfängers nicht erforderlich war, weil es sich um eine Kleinbetragsrechnung im Sinne des § 33 UStDV handelt (vgl. Abschnitt 14.5 Abs. 23).

Für steuerpflichtige sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 Sätze 1 und 2 UStG bezeichneten Art, die weder an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen noch an eine juristische Person erbracht werden, besteht keine Verpflichtung des Leistungsempfängers zur Aufbewahrung von Rechnungen, Zahlungsbelegen oder anderen beweiskräftigen Unterlagen. § 14b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 UStG geht § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG vor.

Ort der Aufbewahrung. Vgl. Abschnitt 14b.1 Abs. 7 UStAE. Im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete ansässige Unternehmer sind verpflichtet, die Rechnungen im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete aufzubewahren (§ 14b Abs. 2 Satz 1 UStG).

Ein im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete ansässiger Unternehmer ist ein Unternehmer, der in einem dieser Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Zweigniederlassung hat (§ 14b Abs. 3 UStG).

Ort der elektronischen Aufbewahrung. Vgl. Abschnitt 14b.1 Abs. 8 UStAE. Bei elektronisch aufbewahrten Rechnungen (dabei muss es sich nicht um elektronisch übermittelte Rechnungen handeln) kann der im Inland oder der in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete ansässige Unternehmer die Rechnungen im Gemeinschaftsgebiet aufbewahren, soweit eine vollständige Fernabfrage (Online-Zugriff) der betreffenden Daten und deren Herunterladen und Verwendung durch das Finanzamt gewährleistet ist.

Bewahrt der Unternehmer in diesem Fall die Rechnungen nicht im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete auf, hat er dem für die Umsatzbesteuerung zuständigen Finanzamt den Aufbewahrungsort unaufgefordert und schriftlich mitzuteilen. Will der Unternehmer die Rechnungen ausserhalb des Gemeinschaftsgebiets elektronisch aufbewahren, gilt § 146 Abs. 2a AO (§ 14b Abs. 5 UStG).

Ort der Aufbewahrung durch ausländischen Unternehmer. Vgl. Abschnitt 14b.1 Abs. 9 UStAE. Ein nicht im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete ansässiger Unternehmer hat die Rechnungen im Gemeinschaftsgebiet. Er ist verpflichtet, dem Finanzamt auf dessen Verlangen alle aufzubewahrenden Rechnungen und Daten oder die an deren Stelle tretenden Bild- und Datenträger unverzüglich zur Verfügung zu stellen.

Kommt der Unternehmer dieser Verpflichtung nicht oder nicht rechtzeitig nach, kann das Finanzamt verlangen, dass er die Rechnungen im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete aufbewahrt. Ist ein nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer nach den Bestimmungen des Staates, in dem er ansässig ist, verpflichtet, die Rechnungen im Staat der Ansässigkeit aufzubewahren, ist es ausreichend, wenn dieser Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet Ablichtungen der aufzubewahrenden Rechnungen aufbewahrt.

D. Der gesonderte Ausweis von Umsatzsteuer und der Vorsteuerabzug

I. Der gesonderte Ausweis von Umsatzsteuer und die umgekehrte Steuerschuldnerschaft

1. Der gesonderte Ausweis von Umsatzsteuer

2. Die umgekehrte Steuerschuldnerschaft – Reverse Charge

II. Die Vorsteuer

1. Der Vorsteuerabzug

Die in einer Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die an das Unternehmen ausgeführt worden sind, ist nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG von der Steuerschuld in dem Voranmeldungszeitraum abzuziehen, in dem

• die umsatzsteuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wurde und
• die Rechnung vorliegt, die den in den §§ 14, 14a UStG festgelegten Anforderungen vollumfänglich genügt.

Der Vorsteuerabzug kann erst für den Besteuerungszeitraum abgezogen werden, in dem erstmals beide Voraussetzungen erfüllt sind. Mangelt es an einer von ihnen, so ist der Vorsteuerabzug verwehrt.

a) Zum Vorsteuerabzug berechtigter Personenkreis

Vgl. Abschnitt 15.1 UStAE.

Zum Vorsteuerabzug sind ausschliesslich Unternehmer im Sinne der §§ 2 und 2a UStG im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit berechtigt (Abschnitt 15.1 Abs. 1 S. 1 UStAE).

Kleinunternehmer sind nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn sie der Sonderregelung des § 19 Abs. 1 UStG unterliegen (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG); dies gilt auch, wenn sie bei einem unzulässigen Ausweis der Steuer für ihre eigenen Umsätze diese Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG schulden (Abschnitt 15.1 Abs. 4 UStAE).

Im Ausland ansässige Unternehmer können den Vorsteuerabzug grundsätzlich auch dann beanspruchen, wenn sie im Inland keine Lieferungen oder sonstige Leistungen ausgeführt haben (Abschnitt 15.1 Abs. 2, vgl. aber Abschnitt 18.11 Abs. 4 UStAE). Auch ihnen steht der Vorsteuerabzug nur insoweit zu, als die Vorsteuerbeträge ihrer unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen sind.

Das gilt auch für die Vorsteuern, die im Zusammenhang mit den im Ausland bewirkten Umsätzen stehen. Zur Frage, ob die im Ausland ansässigen Unternehmer ihre abziehbaren Vorsteuerbeträge im Vorsteuer-Vergütungsverfahren (§§ 59 bis 61 UStDV) oder im allgemeinen Besteuerungsverfahren (§ 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG) geltend zu machen haben, vgl. Abschnitt 18.15 UStAE.

b) Vorsteuer nach Durchschnittsätzen. Vgl. Abschnitt 15.1 Abs. 3 UStAE.

Folgende Unternehmer können ihre abziehbaren Vorsteuern ganz oder teilweise nach Durchschnittssätzen ermitteln:

• Unternehmer bestimmter Berufs- und Gewerbezweige mit einem Vorjahresumsatz bis zu 61.356 € ( § 23 UStG , §§ 69 , 70 und Anlage der UStDV );
• Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG mit einem Vorjahresumsatz bis zu 35.000 € ( § 23a UStG ) und
• land- und forstwirtschaftliche Betriebe ( § 24 UStG ).

c) Aus welchen Umsätzen ist Vorsteuer abziehbar?

Beginn der Unternehmereigenschaft

Abziehbar sind hierbei auch Vorsteuerbeträge, die vor der Ausführung von Umsätzen (vgl. BFH vom 6.5.1993, V R 45/88, BStBl II 1993, 564, vom 16.12.1993, V R 103/88, BStBl II 1994, 278) anfallen, sofern sie der unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen sind (Abschnitt 15.1 Abs. 1 S. 2 UStAE). Dies umfasst vor allem den Gründungsaufwand.

Ende der Unternehmereigenschaft

Abziehbar sind hierbei auch Vorsteuerbeträge, die nach Aufgabe des Unternehmens anfallen, sofern sie der unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen sind (Abschnitt 15.1 Abs. 1 S. 2 UStAE). Hat also ein Unternehmer sein Unternehmen beendet, erhält aber noch nachlaufend eine Rechnung, so kann er die darin enthaltene Vorsteuer grundsätzlich geltend machen.

Anders verhält es sich jedoch, wenn das Unternehmen im Wege der Rechtsnachfolge übergegangen ist. Das ist vor allem bei der Geschäftsveräusserung im Ganzen nach § 1 Abs. 1 a UStG der Fall.

Wechsel der Form der Umsatzbesteuerung

Unternehmer, die von der Besteuerung nach § 19 Abs. 1, §§ 23, 23a oder 24 UStG zur allgemeinen Besteuerung des UStG übergegangen sind, können den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG für folgende Beträge vornehmen für Lieferungen und sonstige Leistungen, die nach dem Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen.

Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind die Steuerbeträge für Umsätze, die vor dem Zeitpunkt des Übergangs zur allgemeinen Besteuerung ausgeführt worden sind (Abschnitt 15.1 Abs. 5 S. 1 u. 2 UStAE).

Massgeblich ist bei einem Wechsel also der Zeitpunkt, an dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wird. Unerheblich hingegen ist der Zeitpunkt, an dem der Leistungsempfänger die Lieferung oder sonstige Leistung erstmalig verwendet (vgl. Abschnitt 15.1 Abs. 5 S. 3 UStAE).

Ebenso wenig kommt es nicht auf den Zeitpunkt des Eingangs der Rechnung oder der Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer an (vgl. BFH vom 6.12.1979, V R 87/72, BStBl II 1980, 279, und vom 17.9.1981, V R 76/75, BStBl II 1982, 198).

Wechselt ein Landwirt, der einen Stall errichtet, vor dessen Fertigstellung von der Besteuerung nach § 24 UStG zur allgemeinen Besteuerung, können die Vorsteuerbeträge, die vor dem Wechsel angefallen sind, erst ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung nach § 15a UStG (anteilig) geltend gemacht werden (vgl. BFH vom 12.6.2008, V R 22/06, BStBl II 2009, 165; Abschnitt 15a.9 Abs. 2 UStAE).

Wegen des Vorsteuerabzugs bei Zahlungen vor Ausführung des Umsatzes vgl. Abschnitt 15.3 .

Umgekehrt sind bei einem Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Besteuerung nach § 19 Abs. 1, §§ 23, 23a oder 24 UStG die Vorsteuerbeträge nicht nach § 15 UStG abziehbar, die für Umsätze, die nach dem Zeitpunkt des Übergangs zur allgemeinen Besteuerung ausgeführt worden sind (Abschnitt 15.1 Abs. 6 S. 1 UStAE).

Bei Anwendung des § 23 UStG gilt dies jedoch nur für die Vorsteuerbeträge, auf die sich die Durchschnittssätze nach § 70 UStDV erstrecken (Abschnitt 15.1 Abs. 6 S. 2 UStAE).

Zum Verfahren bei der Geltendmachung von Vorsteuerbeträgen aus der Beteiligung an Gesamtobjekten vgl. BMF-Schreiben vom 24.4.1992, BStBl I 1992, 291.

E. Einzelne Arten von Rechnungen

Bestimmte Geschäfte unterliegen Sondervorschriften, die bei der Fakturierung beachtet werden müssen.

I. Einzelfälle nach Art der Abrechnung

1. Kleinbetragsrechnung

Kleinbetragsrechnungen sind nach § 33 UStDV Rechnungen, deren Gesamtbetrag 250 € (bis 2016: 150 €) nicht übersteigt. Rückwirkend zum 1.1.2017 wurde der Höchstbetrag für Kleinbetragsrechnungen durch G v. 30.6.2017 (BGBl. I 2143; BT-Drs. 18/11778 S. 12) auf 250 € erhöht

Abweichend von § 14 Abs. 4 UStG sind nach § 33 UStDV nur folgende Angaben erforderlich:

• der vollständige Name und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers;
• das Ausstellungsdatum;
• die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände oder der Umfang und die Art der sonstigen Leistung und
• das Entgelt und der darauf entfallende Steuerbetrag in einer Summe sowie
• der anzuwendende Steuersatz oder
• im Fall einer Steuerbefreiung ein Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt.

Wird in einer Rechnung über verschiedene Leistungen abgerechnet, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen, sind für die verschiedenen Steuersätzen unterliegenden Leistungen die jeweiligen Summen anzugeben. Dabei sind die übrigen formalen Voraussetzungen des § 14 UStG zu beachten. Die Grundsätze der §§ 31 (Angaben in der Rechnung) und 32 (Rechnungen über Umsätze, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen) UStDV sind entsprechend anzuwenden (Abschnitt 14.6 Abs. 2 UStAE).

Die Erleichterungen für Kleinbetragsrechnungen nach § 33 UStDV gelten nicht (Abschnitt 14.6 Abs. 3 UStAE):

• beim grenzüberschreitenden Versandhandel (§ 3c UStG),
• bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a UStG),
• bei Reverse-Charge-Leistungen (§ 13b UStG).

Wenn Kleinbetragsrechnungen über die geforderten Mindestangaben hinaus Angaben enthalten (z. B. Name und Anschrift des Leistungsempfängers), sollten diese vollständig und zutreffend sein, da ansonsten der Vorsteuerabzug gefährdet ist. Im Zweifel sollten diese „Zusatzangaben“ daher lieber unterbleiben.

2. Einkaufsgutscheine

Handelt es sich um einen Warengutschein, der Ware oder Dienstleistung konkret bezeichnet (zB Kinogutschein) so stellt die Geldzahlung bei Ausgabe des Gutscheins eine Anzahlung dar. Die Ausgabe des Gutscheins unterliegt dann der Ist-Besteuerung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 4 UStG

Lautet der Einkaufs- / Geschenkgutschein (Wertgutschein) über einen bestimmten Nennbetrag (zB 10 €) so ist die Ausgabe blosser Zahlungsmitteltausch (Geld gegen Gutschein als Zahlungsmittel). Die Ausgabe stellt noch keinen steuerbaren Umsatz iSd § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG dar, erst die Einlösung des Gutscheins führt zum Leistungsaustausch; aA: EuGH vom 29.7.2009, Rs. 40/09 – Astra Zeneca UK (ABl. C. 246 vom 11.9.2010, S. 4):

Es liegt mit der Ausgabe des Gutscheins immer eine Dienstleistung (§ 3 Abs. 9 UStG) vor, egal ob Waren- oder Wertgutscheine ausgegeben werden. Kritik: Da bei Ausgabe von Wertgutscheinen die endgültige Leistung nicht bekannt ist, ist auch der Steuersatz nicht abschliessend zu bestimmen, es ergibt sich umfangreicher Korrekturbedarf. S. dazu: BMF-Schreiben vom 20.12.2010, DStR 2011, 629; OFD Niedersachsen, Vfg. vom 17.1.2011, DB 2011, 504

3. Fahrausweise

Fahrausweise, wie Zugtickets oder U-Bahn-Fahrscheine, gelten samt Zuschlags- und Platzkarten als Rechnung. Mit dieser kann der Fahrgast nicht nur seinen Beförderungsanspruch belegen, sondern sie berechtigt ihn auch zum Vorsteuerabzug (der deutschen Steuer), wenn der Fahrausweis folgendes beinhaltet:

• den Namen und die Anschrift des Beförderers
• das Ausstellungsdatum
• das Entgelt inklusive Steuern
• den Steuersatz und
• ggf. einen Hinweis auf eine grenzüberschreitende Beförderung

Ein Online-Ticket berechtigt nur zum Vorsteuerabzug, wenn Sie einen Papierausdruck des Tickets vorweisen können und das Ticket mittels Kreditkarte oder über ein Kundenkonto gekauft haben.

4. Gutschrift

Eine Gutschrift ist eine Rechnung, die vom Leistungsempfänger ausgestellt wird (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG). Vgl. Abschnitt 14.3 UStAE.

Die am Leistungsaustausch Beteiligten können frei vereinbaren, ob der leistende Unternehmer oder der in § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG bezeichnete Leistungsempfänger abrechnet (Abschnitt 14.3 Abs. 2 S. 1 UStAE). Die Vereinbarung hierüber muss vor der Abrechnung getroffen sein und kann sich aus Verträgen oder sonstigen Geschäftsunterlagen ergeben. Sie ist an keine besondere Form gebunden und kann auch mündlich getroffen werden.

a) Aussteller

Eine Gutschrift kann auch durch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind, ausgestellt werden (Abschnitt 14.3 Abs. 1 S. 2 UStAE).

Der Leistungsempfänger kann mit der Ausstellung einer Gutschrift auch einen Dritten beauftragen, der im Namen und für Rechnung des Leistungsempfängers abrechnet (§ 14 Abs. 2 Satz 4 UStG).

b) Inhalt

Eine Gutschrift kann auch ausgestellt werden, wenn über steuerfreie Umsätze abgerechnet wird oder wenn beim leistenden Unternehmer nach § 19 Abs. 1 UStG die Steuer nicht erhoben wird (Abschnitt 14.3 Abs. 1 S. 4 UStAE).

Dies kann dazu führen, dass der Empfänger der Gutschrift unrichtig oder unberechtigt ausgewiesene Steuer nach § 14c UStG schuldet. Keine Gutschrift ist die im allgemeinen Sprachgebrauch ebenso bezeichnete Korrektur einer zuvor ergangenen Rechnung.

c) Frist

Die Gutschrift ist innerhalb von sechs Monaten zu erteilen (vgl. Abschnitt 14.1 Abs. 2 S. 4 UStAE).

d) Übermittlung. Vgl. Abschnitt 14.3 Abs. 3 UStAE.

Voraussetzung für die Wirksamkeit einer Gutschrift ist, dass die Gutschrift dem leistenden Unternehmer übermittelt worden ist und dieser dem ihm zugeleiteten Dokument nicht widerspricht (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG). Die Gutschrift ist übermittelt, wenn sie dem leistenden Unternehmer so zugänglich gemacht worden ist, dass er von ihrem Inhalt Kenntnis nehmen kann (vgl. BFH-Urteil vom 15.9.1994, XI R 56/93, BStBl 1995 II S. 275).

e) Widerspruch. Vgl. Abschnitt 14.3 Abs. 4 UStAE.

Der leistende Unternehmer kann der Gutschrift widersprechen. Der Widerspruch wirkt – auch für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers – erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem er erklärt wird (vgl. BFH-Urteil vom 19.5.1993, V R 110/88, BStBl II S. 779, und Abschnitt 15.2 Abs. 13).

Mit dem Widerspruch verliert die Gutschrift die Wirkung als Rechnung. Die Wirksamkeit des Widerspruchs setzt den Zugang beim Gutschriftaussteller voraus.

Macht sich der Empfänger einer Gutschrift diese zu Eigen, so schuldet er eine darin zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer (FG Münster 9.9.2014, 15 K 2469/13 U).

Keine Gutschrift im umsatzsteuerlichen Sinne ist die nachträgliche Gutschrift als Kaufpreisminderung oder Rabattierung. Bei einer Rücksendung von Waren oder Kaufpreisminderung aus sonstigem Grund darf das Wort „Gutschrift“ – auch weiterhin – verwendet werden. Wird der „Rückrechnungsbeleg“ als Gutschrift bezeichnet und geht aus diesem eindeutig hervor, welche Rechnung über welche Lieferung oder Leistung korrigiert oder storniert wird, kommt es insoweit zu einer Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 17 UStG.

Die Umsatzsteuerschuld des Leistenden und der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers werden nach unten korrigiert. Wichtig ist dabei, dass sich der Korrekturbeleg eindeutig auf die ursprüngliche Rechnung bezieht, die berichtigt werden soll; dies geschieht i.d.R durch Nennung der Rechnungsnummer im Korrekturdokument.

Umsatzsteuerlich gilt dieser Beleg als Rechnungsberichtigung und führt zu einer Entgeltsminderung. Die Umsatzsteuer des Leistenden und der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers werden nach unten korrigiert (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Wird hier der Begriff „Gutschrift“ verwendet, liegt keine Gutschrift im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vor.

Negative Folgen (zusätzliche Umsatzsteuerschuld) aufgrund eines unrichtigen oder ungerechtfertigten Umsatzsteuerausweises treten nicht ein (Abschnitt 14c.1 Abs. 3 Satz 3UStAE).

4. Rechnungserteilung bei verbilligten Leistungen

Vgl. Abschnitt 14.9 UStAE. Grundsätzlich können in einer Rechnung nur das Entgelt und der darauf entfallende Umsatzsteuerbetrag ausgewiesen werden. Ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 UStG) jedoch geringer als die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG, so liegt in den folgenden Fällen eine verbilligte Leistung vor:

• Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften führen im Inland verbilligte Lieferungen oder sonstige Leistungen an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahe stehende Personen aus (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG).
• Einzelunternehmer führen verbilligte Leistungen an ihnen nahe stehende Personen aus (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG).
• Unternehmer führen verbilligte Leistungen an ihr Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses aus (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG).

Die Mindestbemessungsgrundlage ist

• beim Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet (§ 3 Abs. 1a UStG) oder umgekehrt (§ 1a Abs. 2 UStG) der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
• bei unentgeltlichen Ausgaben (§ 3 Abs. 9a UStG) nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben.

Nach § 10 Abs. 5 iVm § 10 Abs. 4 UStG ist die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen und der darauf entfallende Steuerbetrag in einer Rechnung auszuweisen.

5. Rechnungen über Anzahlungen und Vorschüsse, über Teilleistungen und Schlussrechnungen

Weise, Eine Leistung – zwei Rechnungen: Abschlags- und Schlussrechnung, NJW-Spezial 2005, 309

Eine Vorschussrechnung, liegt vor, wenn der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung vereinnahmt, § 14 Abs. 5 S. 1 UStG. Sie ist eine Rechnung (arg. ex § 14 Abs. 5 S. 2 UStG) und muss alle Merkmale einer Rechnung aufweisen.

Der Vorschuss ist grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig. Er ist nur dann nicht umsatzsteuerpflichtig, wenn er treuhänderisch vereinnahmt und dementsprechend verbucht wird (RFH vom 5.12.1930, RStBl. 1931 S.167).

Wird eine Endrechnung erteilt, sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn der leistende Unternehmer über die Teilentgelte Vorschussrechnungen ausgestellt hat, § 14 Abs. 5 S. 2 UStG.

Bei dem Ansatz der bereits abgerechneten Vorschüsse / Teilentgelte ist darauf zu achten, dass diese entweder vom Nettobetrag oder detailliert von der Netto-Zwischensumme, dem Umsatzsteuerausweis und dem Brutto-Rechnungsbetrag abgesetzt werden. Nur dann ist gewährleistet, dass nicht auf denselben abzurechnenden (Teil-)Betrag doppelt Umsatzsteuer berechnet und ausgewiesen wird. Dies stellte einen zu hohem Umsatzsteuerausweis (§ 14 c UStG) dar und der Aussteller hätte die USt doppelt zu zahlen.

Die Endrechnung setzt nicht die tatsächliche Zahlung der Teilentgelte voraus, über die mit Vorschussrechnung abgerechneten wurde. Nach allgemeiner Erfahrung setzen die meisten Abrechnungsprogramme die tatsächliche Zahlung jedoch voraus, indem sie die Vorschüsse / Teilentgelte am Ende der Schlussrechnung abziehen und nur den Unterschiedsbetrag als noch zu zahlenden Betrag ausweisen.

Es ist aber darauf zu achten, dass die Umsatzsteuer nicht doppelt ausgewiesen wird. Weisen die Vorschussrechnung und die Schlussrechnung auf denselben Betrag jeweils Umsatzsteuer aus, so stellt dies einen doppelten Steuerausweis, die Umsatzsteuer ist dann doppelt zu entrichten.

Massgeblich ist, ob der Empfänger zweimal Vorsteuer ziehen kann. Das Abrechnungsverfahren ist so zu gestalten, dass nur eine Rechnung – die Einzel- /Vorschussrechnung oder die Gesamt-/Endabrechnung) den Rechnungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt oder die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer für die Vorauszahlung in der Endabrechnung abgesetzt wird (Abschnitt 14.8 Abs. 10 UStAE; Josef Schneider, Lexikon des Steuerrechts, „Rechnung“ Ziffer 1.10.3).

Ist die Vorschussrechnung noch nicht beglichen, so ist dennoch nach Ausführung der gesamten Leistung eine Schlussrechnung zu erteilen. Dabei ist jedoch zu beachten, dass nicht auf denselben Rechnungstatbestand doppelt Umsatzsteuer ausgewiesen wird. Dies stellt einen unrichtigen Umsatzsteuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG dar (vgl. auch UStAE 14.8 Abs. 2 S. 1).

Bei vielen Abrechnungsprogrammen werden die Vorschüsse im Rechnungsformular so abgesetzt, dass auch der als noch zu zahlende Betrag auf den Unterschiedsbetrag vermindert wird. Tatsächlich soll aber die Rechnung den Zahlungsbefehl über den gesamten Betrag aussprechen. Wenn dies programmtechnisch nicht umzusetzen ist, so ist dies durch einen textlichen Hinweis klarzustellen.

6. Vertrag als Rechnung

Besonders bei Dauerschuldverhältnissen, auf die periodisch die Vergütung gezahlt wird, bietet es sich an, bereits den Vertrag als Rechnung auszugestalten. damit wird vermieden, dass für die einzelnen Zeitabschnitte und die darin erbrachten Teilleistungen jeweils eine eigene Rechnung zu erteilen ist.

Ein Vertrag ist dann als Rechnung anzusehen, wenn die in § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben enthält (Abschnitt 14.1 Abs. 1 S. 6 – 10 UStAE). Die notwendigen Angaben sind also in den Vertrag aufzunehmen. Sind die Angaben in anderen Unterlagen bereits enthalten, so ist auf darauf Bezug zu nehmen (vgl. § 31 Abs. 1 UStDV). Die Bezugnahme soll, zur Vermeidung von Missverständnissen, die Angabe und die Unterlage bezeichnen.

Leistungszeit. Ist in einem Vertrag – z. B. in einem Miet- oder Pachtvertrag, Wartungsvertrag oder Pauschalvertrag mit einem Steuerberater – der Zeitraum, über den sich die jeweilige Leistung oder Teilleistung erstreckt, nicht angegeben, reicht es aus, wenn sich dieser aus den einzelnen Zahlungsbelegen, zB aus den Ausfertigungen der Überweisungsaufträge, ergibt (vgl. BFH vom 7.7.1988, V B 72/86, BStBl II 1988, 913).

Steuerausweis. Die in einem Vertrag enthaltene gesonderte Inrechnungstellung der Steuer muss jedoch wie bei jeder anderen Abrechnungsform eindeutig, klar und unbedingt sein. Das ist nicht der Fall, wenn zB die in einem Vertrag enthaltene Abrechnung offen lässt, ob der leistende Unternehmer den Umsatz versteuern oder als steuerfrei behandeln will, und demnach die Abrechnungsvereinbarung für jeden der beiden Fälle eine wahlweise Ausgestaltung enthält (vgl. BFH vom 4.3.1982, V R 55/80, BStBl II 1982, 317).

II. Einzelarten nach Art der Beteiligten

1. Auslandsbezug

a) Eine Rechnung an einen ausländischen Empfänger

Lieferungen in Drittländer

Liefern Sie Gegenstände in ein Nicht-EU-Land, d.h. in ein „Drittland“, ist dieser Vorgang für Sie umsatzsteuerbefreit, sofern Sie die Ausfuhr der Ware über einen Zollbeleg nachweisen können.

Wichtig: In der Rechnung dürfen Sie keine Steuer ausweisen. Zudem müssen Sie einen Hinweis auf die Ausfuhr anbringen.

b) Der Erhalt einer Rechnung aus dem Ausland

Ist die USt aus ausländischen Rechnungen abziehbar?

I. d. R. sonstige Leistungen, die an dem Ort ausgeführt wird, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Damit unterliegt die Leistung der USt im Inland. Die Steuer wird im Wege der Umkehr der Steuerschuldnerschaft (Reverse Charge) beim Leistungsempfänger erhoben, § 13b Abs. 1 und 5 UStG.

Bei Restaurationsleistungen (Bewirtung) und Beherbergung (Hotellerie) werden diese im Ausland ausgeführt und unterliegen dort der USt. Auf solche Auslandsleistungen gezahlte USt kann im Wege der Umsatzsteuervergütung an inländische Unternehmer in anderen EU-Mitgliedstaaten und Drittstaaten, mit denen eine Gegenseitigkeit besteht (Island, Kroatien, Mazedonien, Norwegen, Schweiz), zurückgezahlt werden.

Die Anträge auf Umsatzsteuervergütung aus EU-Staaten sind elektronisch über das BZSt-Online-Portal einzureichen. Die Anträge auf Erstattung der Umsatzsteuer in Drittstaaten sind direkt bei der ausländischen Erstattungsbehörde zu stellen.

2. Differenzgeschäfte

Veräussern Sie Gegenstände, für die Sie beim Einkauf keine Vorsteuer abziehen konnten, dürfen Sie dies beim Verkauf nachholen, indem Sie die Umsatzsteuer aus der Differenz zwischen dem Einkaufs- und Verkaufspreis herausrechnen. Die errechnete Umsatzsteuer darf nicht gesondert ausgewiesen werden; auch darf der Käufer keine Vorsteuer daraus abziehen.

Bringen Sie auf der Rechnung einen Hinweis auf die Differenzbesteuerung an. Dabei muss unbedingt die Art des Differenzgeschäfts angegeben werden:

• „Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung“
• „Kunstgegenstände/Sonderregelung“
• „Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung“.

Andernfalls wird der vereinnahmte Gesamtbetrag der Umsatzsteuer in Höhe von 19 % unterworfen.

3. Bauleistungen

4. Gebäudereinigung

5. Messe

6. Reiseleistung

Werden Reise(-vor-)leistungen nach § 25 UStG abgerechnet, muss die Rechnung zwingend die Formulierung „Sonderregelung für Reisebüros“ enthalten.

7. Organkreis

Belege über Innenumsätze im Organkreis sind keine Rechnungen iSd § 14 UStG, sondern schlichte Buchungsbelege (BFH vom 28.10.2010, V R 7/10, DStR 2011, 308; Abschnitt 14.1 Abs. 4 UStAE).

8. Tankbelege

9. Vermittlung

F. Was ist bei einem Fehler der erteilten Rechnung zu tun?

Sobald bei der Überprüfung der eingehenden Rechnungen auffällt, dass eine Rechnung den umsatzsteuerlichen Anforderungen nicht genügt, d. h. sie nicht alle Angaben nach §§ 14 Abs. 4, 14a UStG oder unzutreffende Angaben enthält, ist die Korrektur einer unrichtigen Rechnung ist nach § 14 Abs. 6 UStG iVm § 31 Abs. 5 UStDV eröffnet.

I. Art des Fehlers

Zu unterscheiden ist zunächst, ob die Rechnung unrichtig oder unvollständig ist.

1. Unrichtige Rechnung

Die Rechnung ist unrichtig, wenn sie nicht alle Angaben gemäss §§ 14, 14a UStG enthält bzw. wenn die Angaben nicht richtig sind (z.B. falsches Leistungsdatum).

2. Unvollständige Rechnung

Die Rechnung ist unvollständig, wenn ■

3. unberechtigter Steuerausweis

Ein unberechtigter Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 UStG setzt nicht voraus, dass die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 UStG aufgezählten Pflichtangaben aufweist (BFH vom 17.02.2011, V R 39/09). Als unberechtigter Steuerausweis gelten auch Rechnungen von Unternehmern, die in ihrer Rechnung die Leistung absichtlich oder irrtümlich falsch bezeichnen, wie z. B.

• Es wird eine Büromaschine berechnet, obwohl ein Fernsehgerät geliefert wurde.
• Es werden „Malerarbeiten in Büroräumen“ in Rechnung gestellt, jedoch wurden die Privaträume gestrichen.

Die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG erfordert grundsätzlich, dass der Unternehmer die vereinnahmte USt an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat (BFH 16.5.2018, XI R 28/16; Abschn. 14c.1.Abs. 5 Satz 4 UStAE). Die Rückzahlung kann auch im Wege der Abtretung und Verrechnung erfolgen. Nur die Rückzahlung gewährleistet die Neutralität der Mehrwertsteuer.

Für diese Auslegung spricht auch die Parallele zur Berichtigung des Steuerbetrags bei Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG. Der BFH hat dazu entschieden, dass sich die Bemessungsgrundlage nicht durch (bloße) Vereinbarung einer Entgeltsminderung ändert, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts (BFH 18.9.2008, V R 56/06, BStBl II 2009 S. 250).

II. Die Korrektur der fehlerhaften Rechnung

Nach § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG, § 31 Abs. 5 UStDV kann eine Rechnung berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 und § 14a UStG enthält oder wenn Angaben in der Rechnung unzutreffend sind.

1. Gegenstand der Korrektur.

Zu ergänzen oder zu berichtigen sind die fehlenden oder unzutreffenden Angaben (Abschnitt 14.11 Abs. 1 S. 2 UStAE).

2. Art und Weise der Korrektur.

Die Berichtigung muss durch ein Dokument erfolgen, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist. Dies ist regelmässig der Fall, wenn in diesem Dokument die fortlaufende Nummer der ursprünglichen Rechnung angegeben ist; eine neue Rechnungsnummer für dieses Dokument ist nicht erforderlich.

Das Dokument, mit dem die Berichtigung durchgeführt werden soll, muss die formalen Anforderungen der §§ 14 und 14a UStG erfüllen. Dies bedeutet insbesondere bei elektronischer Übermittlung, dass die Voraussetzungen des § 14 Abs. 3 UStG gegeben sein müssen.

Für die Berichtigung einer Rechnung genügt die einfache Schriftform auch dann, wenn in einem notariell beurkundeten Kaufvertrag mit Umsatzsteuerausweis abgerechnet worden ist (BFH vom 11.10.2007, V R 27/05, BStBl II 2008, 438). (Abschnitt 14.11 Abs. 1 S. 2 – 6 UStAE).

Die wirksame Berichtigung eines unrichtigen Steuerausweises nach § 14c Abs. 1 S. 2, § 17 Abs. 1 UStG erfordert grundsätzlich, dass der Unternehmer die vereinnahmte Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat (BFH v. 16.5.2018 – XI R 28/16, DB 2018, 2306).

3. Person des Durchführenden

Korrektur nur durch den Aussteller. Die Berichtigung einer Rechnung kann nur durch den Rechnungsaussteller selbst vorgenommen werden. Lediglich in dem Fall, in dem ein Dritter mit der Ausstellung der Rechnung beauftragt wurde (§ 14 Abs. 2 Satz 4 UStG), kann die Berichtigung durch den leistenden Unternehmer selbst oder im Fall der Gutschrift durch den Gutschriftaussteller vorgenommen werden (Abschnitt 14.11 Abs. 2 S. 1 u. 2 UStAE).

Keine Vornahme durch den Empfänger. Der Abrechnungsempfänger kann von sich aus den Inhalt der ihm erteilten Abrechnung nicht mit rechtlicher Wirkung verändern. Insbesondere kann der gesonderte Ausweis der Steuer nur vom Abrechnenden vorgenommen werden.

Der Leistungsempfänger kann den in einer ihm erteilten Rechnung enthaltenen Gesamtkaufpreis selbst dann nicht mit rechtlicher Wirkung in Entgelt und darauf entfallende Steuer aufteilen, wenn diese Änderung der Rechnung im Beisein des leistenden Unternehmers vorgenommen wird.

Eine Berichtigung oder Ergänzung des Abrechnungspapiers durch den Abrechnungsempfänger ist jedoch anzuerkennen, wenn sich der Abrechnende die Änderung zu Eigen macht und dies aus dem Abrechnungspapier oder anderen Unterlagen hervorgeht, auf die im Abrechnungspapier hingewiesen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 17.04.1980, V S 18/79, BStBl II S. 540).

Zu der Möglichkeit des Rechnungsempfängers, in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 und 6 UStG bezeichnete Angaben für Zwecke des Vorsteuerabzugs selbst zu ergänzen, vgl. Abschnitt 15.11 Abs. 3 .UStAE. (Abschnitt 14.11 Abs. 2 S. 3 – 7 UStAE).

4. Rückwirkende Berichtigung der Rechnung

Berichtigt der Unternehmer eine Rechnung für eine von ihm erbrachte Leistung, wirkt dies auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsausstellung zurück (BFH vom 20.10.2016 – V R 26/15). Mit diesem Grundsatzurteil stellte sich der BFH gegen die bisherige Verwaltungspraxis und änderte seine bisherige Rechtsprechung.

Zuvor hatte erstmals das Niedersächsische Finanzgericht dem Europäischen Gerichtshof die Frage vorgelegt, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen einer Rechnungsberichtigung Rückwirkung zukommen kann (5 K 40/14). Die Frage der Rechnungsberichtigung hat Bedeutung für den Vorsteuerabzug.

Liegen die umsatzsteuerrechtlichen Voraussetzungen einer ordnungsgemässen Rechnung nicht vor, ist der Vorsteuerabzug zu versagen. Damit verbunden sind in der Regel Nachzahlungszinsen (§ 233a AO). Die Verzinsung würde allerdings entfallen, wenn eine rückwirkende Berichtigung der Rechnung zulässig wäre.

Der EuGH (15.09.2016 – C-518/14 Rs. Senatex) hat die Rechnungsberichtigung in dem vorliegenden Fall mit Wirkung für die Vergangenheit zugelassen. Mitgliedstaaten können zwar Sanktionen für den Fall der Nichterfüllung der formellen Bedingungen für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts vorsehen, die Versagung des Vorsteuerabzugs für das Jahr der Rechnungsausstellung kann aber nicht als eine solche Sanktion in Betracht kommen.

Damit stellt der EuGH klar, dass die von ihm in der Rechtssache „Terra Baubedarf-Handel“ (Urteil vom 29.04.2004 – Rs C-152/02, Slg. 2004, 5583) getroffene Feststellung, dass der Vorsteuerabzug erst im Zeitpunkt der Erstellung einer ordnungsgemässen Rechnung vorzunehmen ist, nicht für den Fall der Ergänzung einer unvollständigen Rechnung gelten soll.

Vielmehr hält er in einem solchen Fall eine Rückwirkung für zulässig (EuGH 15.07.2010 – Rs C-368/09 „Pannon Gép“, UR 2010,693; 08.05.2013 – Rs C-271/12 „Petroma Transport“, BB 2013, 1365). Die Feststellungen des EuGH beziehen sich nach dem vorliegenden Urteil aber erst einmal grundsätzlich nur auf die spätere Ergänzung der Rechnung um die in der Ursprungsrechnung nicht enthaltene Steuernummer oder USt-IdNr.

Inwieweit sich diese Grundaussage auf andere fehlende oder fehlerhafte Rechnungsbestandteile übertragen lässt, wird sicher noch Gegenstand weiterer Rechtsprechung sein, wenn die Finanzverwaltung hier nicht im Verwaltungswege für Klarheit sorgen sollte.

Der EuGH führt aus, dass der nationale Gesetzgeber sehr wohl die spätere Rechnungsberichtigung sanktionieren kann. Als eine mögliche Sanktion sieht der EuGH die Auferlegung einer Geldbusse oder eine finanzielle Sanktion, die aber in einem angemessenen Verhältnis zur Schwere des Verstosses stehen muss.

Eine pauschale Versagung des Vorsteuerabzugs zum Zeitpunkt der Vorlage der Ursprungsrechnung würde wegen der Verzinsung der sich daraus ergebenden Nachzahlung nach § 233a AO und des erst im Zeitpunkt der Vorlage der berichtigten Rechnung vorzunehmenden Vorsteuerabzugs in jedem Fall eine finanzielle Sanktion darstellen, die sich ohne Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls ergeben würde.

Dies würde über die gemeinschaftsrechtlichen Ziele der genauen Erhebung der Steuer und der Verhinderung von Steuerhinterziehung hinausgehen.

Der EuGH hat keine Aussage zu dem Zeitpunkt getroffen, bis zu dem die berichtigte Rechnung vorgelegt werden muss. Die vom Niedersächsischen FG ebenfalls vorgelegte Frage, ob eine Rechnungsberichtigung noch rechtzeitig erfolgt ist, wenn sie erst im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens vorgelegt wird, wurde – bedauerlicherweise – vom EuGH nicht beantwortet.

Da im vorliegenden Verfahren die Finanzverwaltung erklärt hatte, dass die berichtigten Rechnungen noch im Betriebsprüfungsverfahren vorgelegt worden waren und damit nicht als „verspätet“ vorgelegt angesehen werden können, war diese Frage im vorliegenden Verfahren nicht klärungsbedürftig.

Der Besitz einer ordnungsgemässen Rechnung ist nach dem EuGH-Urteil vom 15.09.2016 nur eine formelle, aber nicht materielle Voraussetzung für das Recht auf Vorsteuerabzug, sodass grundsätzlich eine Rechnungsberichtigung rückwirkend für das Jahr der ursprünglichen Ausstellung der Rechnung gilt (vgl. auch nachfolgend BFH 20.10.2016 –V R 26/15, V R 54/14 und V R 64/14).

Nach dem BFH 20.10.2016 –V R 26/15, ist ein Dokument eine berichtigungsfähige Rechnung, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält. Hierfür reicht es aus, dass sie zu den vorgenannten Mindestanforderungen Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Masse unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen.

Die Angabe des ’richtigen’ Leistungsempfängers ist eine der Mindestanforderungen einer Rechnung. Der blosse Besitz einer Rechnung, die Annahme ihrer Richtigkeit und deren Begleichung kann das Fehlen eines oder mehrerer Kernmerkmale bzw. deren offensichtliche Fehlerhaftigkeit nicht kompensieren (BFH 20.10.2016 –V R 26/15). Ist der falsche Leistungsempfänger genannt, ist zwar der Leistungsempfänger bezeichnet, die diesbezüglichen Angaben sind aber offensichtlich unzutreffend (FG Rheinland-Pfalz 12.10.2017 – 6 K 1083/17).

5. Rückgabe der fehlerhaften Rechnung

Der Aussteller muss die unrichtige Rechnung vom Rechnungsempfänger zurückerlangen. In der Mehrzahl der Fälle reicht erfahrungsgemäss der Hinweis des Rechnungsempfängers an den Aussteller, um eine die Anforderungen erfüllende Rechnung zu erlangen.

Gibt der Empfänger jedoch die Rechnung nicht zurück, so kommt dieser seiner Mitwirkungspflicht nicht nach.

III. Die rechtliche Bedeutung eines Rechnungsfehlers

1. Haftung des Ausstellers für ausgewiesene Umsatzsteuer

Der Aussteller haftet für die Umsatzsteuer, die in der Rechnung ausgewiesen ist. Der Aussteller muss also den Betrag in der Umsatzsteuer-Voranmeldung als Umsatzsteuerschuld angeben.

Der Rechnungsaussteller haftet gemäss § 14c UStG unter Rechtsscheinsgesichtspunkten (BFH 07.04.2011 – V R 44/09, Rn. 16). Es handelt sich hierbei um eine Vertrauenshaftung, die als allgemeines Rechtsinstitut von Lit und Rspr anerkannt ist und seine Grundlegung in § 242 hat (Staudinger/Schilken Rn 32 f).

2. Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug beim Empfänger

Genügen die bei einem Unternehmer eingehenden Rechnungen den umsatzsteuerlichen Anforderungen nicht, so wird nach allgemeiner Erfahrung die in der Rechnung ausgewiesene Vorsteuer in der nächsten Umsatzsteuer-Voranmeldung oftmals ungeachtet der Unrichtigkeiten als Abzugsbetrag eingetragen. Dies mag vor allem daran liegen, dass die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Rechnungsangaben nicht erkannt wird.

Die Rechnungsberichtigung wirkt auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsausstellung zurück (BFH vom 20.10.2016 – V R 26/15). Damit entsteht ein Anspruch des Rechnungsempfängers auf Vorsteuerabzug. Damit wird der bisherigen Verwaltungspraxis, Rechnungen in grossen Masse auf Unrichtigkeiten gerade auch bezüglich der Leistungsbeschreibung zu prüfen, die Grundlage entzogen.

Unrichtigkeiten fallen im Regelfall erst bei der nächsten, oftmals Jahre später stattfindenden Betriebsprüfung auf. Der Betriebsprüfer hatte nach der bisherigen Praxis grundsätzlich den unberechtigten Vorsteuerabzug rückwirkend zu versagen. Die seinerzeit als Vorsteuer abgezogenen Beträge waren dann zu erstatten und nach §§ 233, 233a, 238 Abgabenordnung (AO) in Höhe von sechs Prozent jährlich zu verzinsen (Greulich / Krohn, DStR 2005, 1433). Mit der Rückwirkung der Rechnungsberichtigung gibt es für die Rückzahlung der Vorsteuer nebst Verzinsung keine Grundlage mehr.

Wirkt der Leistungsempfänger jedoch nicht auf eine Rechnungsberichtigung hin, isnbesondere angesichts einer anstehenden Betriebsprüfung, so liegt weiterhin ein Fall des unberechtigten Vorsteuerabzugs vor. Es treffen ihn dann nach wie vor die lästigen Folgen, dass er die seinerzeit als Vorsteuer abgezogenen Beträge zu erstatten und darauf nach §§ 233, 233a, 238 Abgabenordnung (AO) Zinsen in Höhe von sechs Prozent jährlich zu zahlen hat.

In dem Zusammenhang ist auch die weiterhin nicht eindeutig geklärte Frage, bis wann eine Rechnungsberichtigung möglich ist, von Bedeutung.

Hat der Steuerpflichtige tatsächlich eine Leistung von einem Unternehmer bezogen und liegen insoweit formell ordnungsgemässe Rechnungen vor, trägt die Finanzbehörde für die Versagung des Vorsteuerabzugs zunächst die objektive Feststellungslast.

Bei Versagung des Vorsteuerabzugs obliegt den Steuerbehörden der Nachweis objektiver Umstände, dass der in Rede stehende Umsatz in eine vom Leistungserbringer oder einem Dritten – auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe – begangenen Steuerhinterziehung einbezogen war und der Steuerpflichtige dies hätte zumindest wissen müssen. (FG Hamburg 20.10.2014 – 2 V 214/14)

3. Verletzung der Pflicht zur Erteilung einer ordnungsmässigen Rechnung

Hat der Schuldner Anspruch auf eine Rechnungserteilung (oder auf Angabe der Steuernummer nach § 14 Abs. 1a UStG zwecks Vorsteuerabzugsberechtigung). Weist die Rechnung einen Fehler auf, so erfüllt der zur Rechnungserteilung Verpflichtete den Anspruch nicht ordnungsmässig. Es liegt also eine Pflichtverletzung vor (Rz. ___). Die Pflichtverletzung kann ein Zurückbehaltungsrecht oder ein Anspruch auf Schadensersatz begründen (Unberath, in: BeckOK, § 271 BGB Rn. 10).

a) Leistungsverweigerungsrecht

Enthält eine Rechnung nicht alle Pflichtangaben, die das Umsatzsteuergesetz fordert, pochen Rechnungsempfänger nicht selten auf ein Zurückbehaltungsrecht, bis eine korrekte Rechnung vorgelegt wird. Jedoch besteht trotz fehlender Rechnungsangaben nicht stets ein Zurückbehaltungsrecht.

Ein Rechnungsempfänger kann die Bezahlung einer Rechnung nur verweigern und auf eine berichtigte bzw. ergänzte Rechnung pochen, wenn ihm aus der fehlerhaften Rechnung ein ihm zustehender Vorsteuerabzug verloren gehen würde (OLG München NJW 1988, 270 f.; LG Potsdam 22.03.2009, 13 T 9/09)

b) Schadensersatz

Der Leistungsempfänger kann Schadensersatz wegen Verletzung einer Nebenpflicht nach § 282 BGB verlangen.

aa) Schadensersatz wegen verspäteter Rechnung

Kann der Erwerber wegen verspäteter Rechnungserstellung den Vorsteuerabzug gegenüber dem Finanzamt erst mit Verspätung geltend machen, hat ihm der Lieferant den hierdurch entstandenen Zinsschaden zu ersetzen (BGH 12.12.1990, VIII ZR 35/90, NJW-RR 1991, 793)

bb) Schadensersatz bei fehlerhafter Rechnung

Erteilt der Leistende eine Rechnung, die nicht den umsatzsteuerlichen Anforderungen genügt, so verletzt er eine ihm zukommende Nebenleistungspflicht und hat dem Empfänger den daraus entstehenden Schaden nach §§ 281 Abs. 1, 249 BGB zu ersetzen (OLG Brandenburg 28.09.2006 – 12 U 46/96, DStRE 2007, 1453; Wittmann / Zugmaier, DStR 2008, 538).

IV. Die Folgen einer Korrektur

Durch die Berichtigung der Rechnung sollen die unter III. dargestellten Folgen eines Fehlers beseitigt werden.

Die Rechnungsberichtigung wirkt nach Auffassung der Finanzverwaltung lediglich ex nunc, hat also keine Rückwirkung (OFD Magdeburg 08.12.2010, USt-Kartei, § 15 Abs. 1, Karte 9; OFD Karlsruhe 25.08.2010, DStR 2010, 2462).

Teile der Rspr. teilen diese Auffassung nicht. Sie sehen eine Rechnungsberichtigung mit Wirkung ex tunc eröffnet, solange noch keine abschliessende Entscheidung der zuständigen Finanzbehörde über den Vorsteuerabzug vorliegt (idR Einspruchsentscheidung) und sofern das zunächst erteilte Dokument die Mindestangaben an eine Rechnung (Rechnungsaussteller, Leistungsempfänger, Leistungsbeschreibung, Entgelt, gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer) erfüllt (FG Hamburg 20.10.2014 – 2 V 214/14; Niedersächsisches FG 30.09.2013 – 5 V 217/13 im Anschluss an EuGH 15.07.2010 – Rs. C-368/09 – Pannon Gep Centrum, ABl. C. 246 vom 11.09.2010, S.11, darin fehlt aber die Abgrenzung zu: EuGH 29.04.2004 – C-152/02 – Terra Baubedarf, ABI. C. 118 vom 30.04.2004, S. 21; aA: FG Rheinland-Pfalz 23.09.2010 – 6 K 2089/10).

V. Die Folgen einer unterbliebenen Korrektur

Genügen die bei einem Unternehmer eingehenden Rechnungen den umsatzsteuerlichen Anforderungen nicht, so wird nach allgemeiner Erfahrung die in der Rechnung ausgewiesene Vorsteuer in der nächsten Umsatzsteuer-Voranmeldung oftmals ungeachtet der Unrichtigkeiten als Abzugsbetrag eingetragen. Dies mag vor allem daran liegen, dass die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Rechnungsangaben nicht erkannt wird.

Tatsächlich aber besteht kein Anspruch des Rechnungsempfängers auf Vorsteuerabzug. Dies fällt im Regelfall erst bei der nächsten, oftmals Jahre später stattfindenden Betriebsprüfung auf. Der Betriebsprüfer hat grundsätzlich den unberechtigten Vorsteuerabzug rückwirkend zu versagen. Die seinerzeit als Vorsteuer abgezogenen Beträge sind zu erstatten und nach §§ 233, 233a, 238 AO in Höhe von sechs Prozent jährlich zu verzinsen (Greulich / Krohn, DStR 2005, 1433).